递延所得税负债和递延所得税资产

【相关总结】（非同一控制下企业合并：假设产生商誉100万元）
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时（★★）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

（违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性，原因是没有对应科目）（我国企业实务中并不常见）
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认递延所得税负债。

（不常见，原企业所得税税率差补税）
但同时满足以下两个条件的除外：
①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

【结论】从而无须确认相应的递延所得税负债。

（4）对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：
①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

（损益变动、其他权益变动、初始投资成本的调整等这些情形，账面价值会变，但拟长期持有，一般不会影响未来纳税情况）
②对于采用权益法核算的长期股权投资，在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

【补充例题•判断题】（2017年）
对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，即使该长期股权投资账面价值与其计税基础不同产生了暂时性差异，也不应该确认相关的递延所得税影响。

（）
【答案】×
【解析】企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，暂时性差异将在可预见的未来转回，所以应该确认相关递延所得税影响。

（二）递延所得税负债的计量（★★未来的税率）
1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。

（如：享受税收优惠）
2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。

二、递延所得税资产的确认和计量
（一）递延所得税资产的确认（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）
1.确认的一般原则（有条件的确认）
确认条件：确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

借：递延所得税资产
贷：商誉
（如：企业合并；购买日相关情况已存在的，因不符合条件未确认递延所得税资产的，购买日后12个月内调账）
资本公积（权益法核算的其他权益变动、合并财务报表的评估减值）
其他综合收益（如：投资性房地产的转换）
盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
所得税费用（最常见）
【补充例题】假定某企业当年产生可抵扣暂时性差异1000万元，当年所得税税率33%，从下年开始税率为25%，分为3种情况详细说明：
①未来5年将会产生足够的应纳税所得额
当年应确认递延所得税资产=1000×25%（差异未来转回期间的税率）=250（万元）
②未来5年产生的应纳税所得额为500万元
当年应确认递延所得税资产=500×25%（未来差异转回期间的税率）=125（万元）
③未来5年不会产生应纳税所得额
当年不应确认递延所得税资产。

（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

在判断企业于可抵扣暂性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：
①通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额。

②以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。

（2）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：
①暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
②未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

【特别提示】产生可抵扣暂时性差异的两种情况
①对于联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下的被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值。

但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

②投资企业对有关投资计提减值准备的情况下，也会产生可抵扣暂时性差异。

（3）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

①应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

借：递延所得税资产
贷：所得税费用
②与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用这部分未弥补亏损或税款抵减时，应当考虑下列相关因素：（4个因素）
a.在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；
b.在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；
c.未弥补亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特殊原因；
d.是否存在其他的证据表明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。

2.不确认递延所得税资产的特殊情况
如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。

（如：加计扣除）
【例15-13】（加计扣除）（教材【例15-3】）
甲公司2×16年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。

税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。

【答案】
甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为12 000 000元（8 000 000×150%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。

（二）递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定
同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。

2.无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

3.递延所得税资产的减值
（1）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

（确认的反向）
借：所得税费用/其他综合收益等
贷：递延所得税资产
（2）递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

三、特定交易或事项涉及递延所得税的确认
（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税
与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。

直接计入所有者权益的交易或事项主要有：
1.会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益
2.可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益（教材【例15-14】）
3.同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。

【例15-14】甲公司自2×16年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用），2×16年12月31日，甲公司该股票投资尚未对外出售，当日市价为每股9元。

根据税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。

甲公司适用的所得税税率为25%。

假定在未来期间不会发生变化。

【答案】
借：可供出售金融资产 6 000 000
贷：其他综合收益 6 000 000
【结论】
资产：
账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

账务处理为：
借：其他综合收益 1 500 000
贷：递延所得税负债 1 500 000
假定甲公司以每股11元的价格在20×9年将该股票对外出售，结转该股票出售损益时：借：银行存款22 000 000（11×2 000 000股）贷：可供出售金融资产18 000 000
投资收益 4 000 000
借：其他综合收益 6 000 000
贷：投资收益 6 000 000
借：递延所得税负债 1 500 000
贷：其他综合收益 1 500 000
教材合并如下：
借：其他综合收益 4 500 000（6 000 000-1 500 000）递延所得税负债 1 500 000
贷：投资收益 6 000 000
（二）与企业合并相关的递延所得税
1.在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。

2.购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉是不足冲减的，差额部分确认为当期损益；（如：购买日预期不能产生足够的应纳税所得额，等于追溯调整）
3.除上述情况以外（如：购买日后超过12个月等），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益，不得调整商誉金额。

四、适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。

（与新税率保持一致）【补充例题•计算题】
期初递延所得税负债33万，适用所得税税率33%，本期所得税率改为25%
【答案】
期初对应的应纳税暂时性差异=33÷33%=100（万元）
应调整的递延所得税负债=100×（25%-33%）=-8（万元）调整后的递延所得税负债=33-8=25（万元）。