《IFRS 3 业务合并》学习笔记

《IFRS 3业务合并》学习笔记
目录
背景 (1)
IFRS 3（2008）的主要变动 (2)
IFRS 3（2008）主要内容 (3)
目标 (3)
范围 (3)
识别业务合并 (3)
一、业务合并的定义 (3)
二、业务的定义 (4)
收购法 (6)
一、收购法的基本原理 (6)
(一)采用收购法的原因 (7)
收购法的可比性 (7)
收购法的相关性 (7)
大部分的业务合并属于收购 (7)
(二)取消权益结合法的原因 (7)
兼并(Mergers)和收购（Acquisitions）的经济实质相同 (7)
所提供的信息无助于决策 (8)
与历史成本会计模式不一致 (8)
披露并非充分的应对 (8)
无成本效益 (8)
经济后果并非予以保留的充分理由 (9)
收购法的缺陷已得到弥补 (9)
(三)未采用新起点法的原因 (9)
二、收购法的应用 (9)
(一)识别收购方 (9)
(二)确定收购日 (11)
(三)确认和计量获得的可辨认资产、承担的负债和被收购方的非控制性权益 (11)
确认原则 (11)
确认条件 (11)
分类或指定业务合并中获得的可辨认资产和承担的负债 (14)
计量原则 (14)
基本计量原则 (14)
对非控制性权益（non-controlling interests）的计量 (15)
对特定可辨认资产和被收购方非控制性权益的公允价值计量 (15)
确认或计量原则的例外 (16)
(四)商誉或廉价购买利得的确认和计量 (17)
商誉的确认 (17)
商誉的计量 (18)
廉价购买 (18)
转让对价 (18)
或有对价 (19)
(五)在特定类型业务合并中应用收购法的额外指引 (19)
分步实现业务合并 (19)
无转让对价实现的业务合并 (20)
涉及共同主体（mutual entities）的合并 (20)
(六)计量期间（Measurement Period） (20)
(七)确定哪些属于业务合并交易的一部分 (21)
收购相关成本 (23)
后续计量和会计处理 (23)
回购权 (23)
或有负债 (23)
补偿性资产 (24)
或有对价 (24)
合并相关问题 (25)
下推会计 (25)
UA GAAP视角 (25)
IFRS视角 (26)
CAS视角 (26)
反向收购 (26)
同一控制业务合并 (27)
资产收购 (29)
《IFRS 3业务合并》学习笔记
国境以南（henry204618）
2011年11月
背景
1983年11月，IASC发布了《IAS 22 业务合并》（《IAS 22—Business Combinations》），这是IFRS 中第一项有关业务合并的准则。

此后，SIC发布了3项有关IAS 22的解释公告：《SIC 9 业务合并：收购或权益结合的分类》（SIC 9 Business Combinations – Classification either as Acquisitions or Unitings of Interests）,《SIC 22 业务合并：初始报告的公允价值和商誉的后续调整》（SIC 22 Business Combinations – Subsequent Adjustment of Fair Values and Goodwill Initially Reported），以及《SIC 28 业务合并：“交换日”和权益工具的公允价值》（SIC 28 Business Combinations –“Date of Exchange” and Fair Value of Equity Instruments.）
2001年，IASB开始其复核IAS 22的项目。

该项目旨在改进业务合并会计处理的质量，以及寻求全球的趋同。

该项目最初分为两个阶段：
阶段一：IASB 于2002年12月发布了《征求意见稿3 业务合并》（ED 3 Business Combinations），关注的问题包括：
（1）业务合并的基本会计处理；
（2）业务合并中获得的可辨认资产、承担的负债和或有负债的初始计量；
（3）终止或缩减被收购方经营活动所产生负债的确认；
（4）业务合并中，收购方享有所收购可辨认净资产公允价值份额超过合并成本部分的处理；以及
（5）业务合并中获得的商誉和无形资产的会计处理。

2004年3月，IASB发布了《IFRS 3 Business Combinations》（下称“IFRS 3(2004)”），作为阶段一的成果。

阶段二：该阶段涉及三个方面：
（1）适用购买法的相关问题。

该问题将作为与FASB的联合项目;
（2）将单独主体或经营单位结合为合营主体的业务合并的会计处理，包括“新起点”会计处理的适用可能；
（3）阶段一中未包含的业务合并会计处理：
○1涉及同一控制下主体（或主体的经营单位）的业务合并；
○2涉及两方或多方共同主体的业务合并（例如共担风险公司或共同合作主体）；以及
○3仅通过合同而非获得所有者权益将单独主体结合为一个报告主体的业务合并（例如，通过
合同将单独主体结合为一个双重上市公司）。

2004年4月，在发布IFRS 3后不久，IASB发布了一项修订IFRS 3的征求意见稿，拟将上述阶段二
（3）○1、○2的合并类型纳入IFRS 3范围内，但该议题之后被并入IASB和FASB的联合项目中。

2005
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年6月，IASB和FASB联合发布了拟修订IFRS 3、IAS 27、IAS 37的征求意见稿，IFRS 3的征求意见稿讨论了购买法的适用问题。

2008年1月，IASB和FASB联合发布了修订后的IFRS 3（下称“IFRS 3（2008）”）和IAS 27。

IFRS 3（2008）适用于购买日在2009年7月1日之后的完整会计年度。

修订后的IFRS 3（2008）仍未涉及上述复核IAS 22计划中的所有问题，比如同一控制下业务合并、合营的形成、将单独主体或经营单位结合为合营主体的业务合并仍未规范。

IFRS 3（2008）与US GAAP中的《财务会计准则公告第141号（修订版）》（SFAS 141(R)，也即ASC 805）相对应，但二者仍存在差异。

IFRS 3（2008）的主要变动
IFRS 3(2008)在内容上的主要变动包括：
1、将涉及共同主体的业务合并和通过合同实现的业务合并纳入准则范围；
2、修订了业务和业务合并的定义，并增加了识别业务的指引；
3、商誉和非控制性权益的计量，可选择“部分商誉法”或“完全商誉法”：
第一种方法，是以收购方转让对价与获得的可辨认净资产公允价值的差额作为商誉，非控制性权益以其所享有被收购方可辨认净资产的份额确认，不产生商誉，故称“部分商誉法”；
第二种方法，非控制性权益以其在收购日的公允价值计量，与其所享有被收购方可辨认净资产公允价值份额的差额，将产生商誉，故称“完全商誉法”；
IFRS 3(2004)未规定第二种方法，采用“部分商誉法”。

4、进一步阐明，对业务合并中获得的可辨认资产和负债如何分类、指定或评价；
5、将业务合并所获得的递延所得税变动可调整商誉的期限限定在计量期间内（12个月）；
6、业务合并中获得的或有负债，满足负债的定义，且存在因过去事项产生的现时义务及其公允价值能够可靠地计量时才予以确认。

7、业务合并的相关成本应独立于业务合并交易考虑，即相关成本应确认为期间费用而非确认为商誉或廉价购买利得；
8、收购方支付的或有对价，应按公允价值计量，删除了对于可能性的判断，该判断在公允价值的确定过程考虑；
9、增加了收购方承接被购买方的股份支付奖励的指引；
10、修改了分步实现合并的处理。

在获得控制权之日，收购方应按公允价值重新计量先前持有的权益；先前计入权益的其他综合收益，应视同已处置先前持有的权益进行核算，即重分类相关其他综合收益计入损益。

此外，IFRS 3(2008)新修订了几个主要术语：
“收购法（acquisition method）”替代“购买法（purchase method）”；采用“收购”，而不是“购买”，是因为并非所有业务合并都存在支付的对价从而属于“购买”，未支付对价的业务合并（例如一些仅通过合同而不是获得所有权实现的业务合并）则属于“收购”。

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“非控制性权益（non-controlling interests）”替代“少数股东权益（minority interests）”；
“转让对价（consideration transferred）”替代“业务合并成本（cost of business combinations）”。

IFRS 3（2008）主要内容
目标
“本准则的目标是提高有关业务合并信息的相关性、可靠性和可比性。

本准则对以下内容的确认和计量进行了规范：转让对价、获得的可辨认资产、承担的负债、非控制性权益以及商誉。

同时还规定了相关披露要求，以使财务报表使用者能够了解业务合并的性质和影响。

”
范围
本准则不适用于：
（1）合营的形成；
合营实质上不属于业务合并交易，此条是进一步明确。

在修订IFRS 3(2004)过程中，IASB也修订了IAS 31中“合营”的定义，其主要变化包括：对所有财务和经营决策达成一致意见不再是必要条件，对战略决策达成一致意见即符合合营的定义；在缺乏要求对财务和经营战略达成一致意见的合同安排时，所有者同意将多个业务合并成为新的主体，则应当采用收购法处理，此时，仅多数意见同意是不够的。

（2）收购不构成业务的一项资产或资产组；
（3）同一控制下主体或业务的合并。

此外，IFRS 3(2008)删除了IFRS 3(2004)不适用范围中的para.3
(c) 涉及两个或多个共同主体（mutual entities）的业务合并；
(d) 仅通过合同而不是获得所有者权益将单独主体或业务结合成为一个报告主体的业务合并。

即上述两种类型的交易属于IFRS 3(2008)的范围。

识别业务合并
一、业务合并的定义
IFRS 3(2008)：
“业务合并，是指收购方获得对一项或多项业务的控制的交易或其他事项。

‘真实兼并’（即无法确定是否有一方获得了对另一方的控制）和‘平等兼并’（即实力相当的两方合并成立新主体）也是本准则所称的业务合并。

”
IFRS 3(2004)：
“业务合并，是指将单独主体或业务结合成为一个报告主体。

”
在1999年FASB发布的《业务合并》征求意见稿中，将业务合并定义为：“一个主体获得构成业务的
净资产，或者获得一个或多个主体的权益工具从而获得对这些主体的控制。

”该定义将“真实兼并”等交易排除了业务合并的范围，因为这些交易当中，无法确定某个主体是否获得了对其它主体的控制。

在SFAS 141中，FASB把“真实兼并”等交易纳入了业务合并的定义，同时，FASB也考虑，由于无法确定获得控制的主体，这类交易不应当采用“收购法”，而应采用“新起点法（fresh start method）”。

但是，最终，FASB与IASB 均未在业务合并准则中引入“新起点法”，而是考虑在合营的形成和多方业务合并形成新主体中采用“新起点法”。

IFRS 3(2004)对业务合并的定义更多的是对现象的描述，而没有描述合并的本质是控制权的转移，其范围太过广泛，甚至包括了收购方未获得控制的业务合并。

IFRS 3(2008)与SFAS 141（R）采用了相同的定义，同时说明“真实兼并”、“对等兼并”等也属于业务合并的范围。

收购方可能以多种方式获得对被收购方的控制，例如：
(1) 通过转让现金、现金等价物或其它资产（包括构成业务的净资产）；
(2) 通过承担负债；
(3) 通过发行权益工具；
(4) 通过支付多种类型的对价；或者
(5) 不转让任何对价。

包括仅通过合同安排达到控制等。

出于法律、税务或其它原因，业务合并可能通过多种形式实现，包括但不限于：
(1) 一个或多个业务成为一个收购方的子公司，或者一个或多个业务的净资产依法并入收购方；
(2) 一个合并主体或其所有者向另一合并主体或其所有者转让该主体净资产或权益工具；
(3) 多个合并主体转移它们的净资产，或者这些主体的所有者转移它们的权益工具，组成一个新主体（一般涉及“卷起交易[roll-up transaction]”或“组装交易[put-together transaction]”）；或者
(4) 合并主体的一组原所有人获得对合并后主体的控制。

二、业务的定义
主体应当采用业务合并的定义确定一项交易或其它事项是否属于业务合并，定义要求，获得的资产和承担的负债构成业务。

如果获得资产不构成业务，报告主体应当将该交易或其它事项作为资产收购处理。

IFRS 3（2008）：“业务，是指一组整合的活动或资产，它能够被经营和管理，以达到直接向投资者或其它所有者、成员或参与者提供回报的目的，回报包括股利、更低的成本或其它经济利益。

”
IFRS 3（2004）：“业务，是指用于经营和管理的一组整合的活动或资产，以达到：
（1）回报投资者；或
（2）直接向权益持有者或参与者按比例提供更低的成本或其它经济利益。

”
IFRS 3(2008)中业务的定义较IFRS 3(2004)的变化是强调了业务“能够…以达到（is capable of being）”，即更加关注是否具备达到回报目的的能力，可以避免先前定义的过度限制。

IFRS 3(2008)强调，应该关注市场参与者（market participant）是否有能力购买业务，并且有能力持续投入和处理过程，以产生产出。

根据IASB于2011年5月发布，2013年1月1日生效，并允许提前采
用的《IFRS 13 公允价值计量》，市场参与者的定义是：
“市场参与者，是指某项资产或负债的主要（或最有利）的市场中，具备以下所有特征的购买方或出售方：
（1）他们是彼此独立的，即他们不属于IAS 24中所定义的关联方，即使主体有证据表明关联方交易是以市场条款进行的，从而将关联方交易的价格运用到公允价值计量中；
（2）他们是熟悉情况的，运用所有可用的信息，包括那些可能需要通过合理的勤勉才能得到的普遍性和惯例性的信息，对该资产或负债以及交易具备合理的认知；
（3）他们有能力进行该项资产或负债的交易；
（4）他们有意愿进行该资产或负债的交易，也就是说，他们是积极主动而不是迫于压力或被强迫进行交易的。

”
市场参与者是公允价值定义的一个假设基础，在业务定义中强调市场参与者，表明判断业务的定义，应关注其达到产出目的需要的投入和处理过程的公允性，即应以普遍市场的能力来衡量，而不是特定购买方和出售方的能力和意图。

出售方是否已将该活动作为业务经营，或者购买方是否意图将该活动作为业务经营，都是不相关的。

但是，市场参与者的上述能力，需要大量的经验判断。

IFRS 3（2008）AG
“B7 一项业务，应当包括投入，以及运用这些投入以具备产出能力的处理过程。

尽管业务通常具备产出，但产出并非满足业务的必要条件。

业务三要素的定义为：
(1) 投入：是指对其运用一项或多项处理过程时，将产生，或能够产生产出的经济资源。

例如非流
动资产（包括无形资产或非流动资产的使用权），知识产权，获得必要材料或权利的能力，以
及雇员。

(2) 处理过程：是指将其运用于一项或多项投入时，将产生或能够产生产出的系统、标准、规程、
惯例或规则。

例如战略管理过程、经营过程和资源管理过程。

这些过程一般以文件的形式体现，
但是，具备遵循规则和惯例必要的技能和经验的可组织劳动力，也能构成必要的处理过程，能
够运用到投入以产生产出。

（记账、编制账单、工资发放和其他一般行政系统不属于可用于产
生产出的过程，因为这些过程并不能产生产出。

）
(3) 产出：是指投入和应用到这些投入的处理过程的结果，这些应用的目的是直接向投资者或其他
所有者、成员或参与者提供或能够提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。

”
业务定义三要素的性质根据行业和主体经营结构、主体所处的发展阶段的不同而各不相同。

成熟期的业务通常有许多不同类型的投入、处理过程和产出，而初级阶段的业务通常只有很少的投入和处理过程，以及单一的产出。

处于发展阶段的主体，一般不具备产出，但仍可能符合业务定义。

此时，需要考虑以下因素：
（1）是否已开始计划主要活动；
（2）是否具有雇员、知识产权和其他投入，以及是否具有可运用于这些投入的处理过程；
（3）是否正在进行生产产出的计划；以及
（4）是否有能力接触到将要购买其产出的客户。

上述条件不是处于发展阶段的主体满足业务定义的必要条件，一般，具备能够产出产品能力的雇员即可认定为一项业务。

此外，尽管业务一般都存在负债，但负债并不是业务的必要条件。

如果购买某一主体产生了商誉，则说明该主体是一项业务，但是，不存在商誉，并不能否定该主体不属于业务。

在实务中，确定一组资产和负债组合是否符合业务的定义，一般包括以下步骤：
（1）识别所购组合的构成要素。

首先，识别所购组合包含的构成要素，即投入、处理过程和产出。

如果组合仅有一项或一组资产，而没有与之相关联的处理过程，则很可能不属于一项业务。

（2）评估所购组合产生产出的能力
其次，如果所购组合未包含产出，则需要评估所购组合现有的构成要素产生产出的能力，即直接为投资者、成员或市场参与者提供包括股利、更低的成本或其它经济利益的能力。

（3）识别具备产生产出能力的关键要素
如果现有构成要素不具备产生产出的能力，则需要进一步识别出具备产生产出能力的关键要素，以及其中所缺少的关键要素。

识别出所缺少的关键要素后，应当确定市场参与者能否提供所缺少的关键要素。

如果所缺少的关键要素是易于复制和获取的，则应当视为可由市场参与者提供。

如果所缺少要素无法以市场参与者的能力提供，则很可能不属于一项业务。

收购法
一、收购法的基本原理
主体应当采用收购法（Acquisition Method）对每一项业务合并进行会计处理。

收购法的运用步骤是：
（1）识别收购方；
（2）确定收购日；
（3）确认并计量获得的可辨认资产，承担的负债和被收购方的任何非控制性权益；以及
（4）确认和计量商誉或廉价购买利得。

IAS 22允许对业务合并采用购买法（Purchase Method）或权益结合法（Pooling of Interest Method），IFRS 3（2004）取消了权益结合法。

在IFRS 3和SFAS 141的修订过程中，IASB和FASB曾考虑了三种可能的方法：收购法（Acquisition Method）、权益结合法（Pooling of Interest Method）、新起点法（Fresh Start Method）。

双方均考虑了业务合并采用多种处理方法的优势，并认为，仅当可替代的一种或多种方法能够表明将提供更有利于决策的信息，并且各种方法之间存在明确的相互区分的界线，才能证明采用多种方法是更加合理的。

最终，双方得出结论，业务合并应当采用收购法。

(一) 采用收购法的原因
收购法的可比性
收购法是站在收购方的角度看待合并：收购方获得了对其他合并主体的控制权。

收购法的处理原理与一般获得资产或承担负债交易的会计处理模型一致，与其他会计信息具有可比性。

收购方购买或者获得了对净资产的控制权，并在其财务报表中确认所获得的资产和承担的负债，包括先前未在被收购方确认的。

财务报表使用者可以更好的评价初始投资与后续经营业绩，并与其他主体的业绩相对比。

收购法的相关性
收购法要求在初始确认时，将所获得的资产和负债以公允价值计量，包含了市场对所获资产和负债未来现金流量的预期，能够增强报表的预测价值，从而影响报表使用者的决策，因此，收购法更具相关性。

大部分的业务合并属于收购
理事会认为，所有涉及两方交易的业务合并均属于收购，即一方获得一项净资产的控制权。

除“卷起交易(roll-up transaction)”或“组装交易(put-together transaction)”少数难以确定收购方的交易外，大部分涉及两方以上的业务合并（共同主体合并，multi-party combinations）也属于收购。

因此，对所有业务合并采用收购法是适当的。

有人认为，从会计原理上讲，“卷起交易”或“组装交易”中，难以确定哪个主体获得了控制权而属于收购方，此时应当采用权益结合法。

但是，理事会认为，在实务中，这些交易出于法律、税收等规定，必须将一方作为收购方，因此可以采用收购法，而且，权益结合法在这类交易中，也无法提供更加有用的信息。

(二) 取消权益结合法的原因
SFAS 141(R)对权益结合法的描述是：
“在权益结合法下，参与合并各方财务状况表中的资产和负债，以其账面价值计入合并主体的财务状况表中。

合并不会导致任何其他资产或负债的确认，购买价款超过所获得净资产账面价值的部分（购买溢价）也不进行确认。

合并主体在合并当年的收益表，以主体自年初即被合并为基础编制；所有比较财务报表视同主体自始即被合并为基础编制。

”
IASB在IFRS 3(2008)结论基础阐明，取消权益结合法是基于以下原因：
兼并(Mergers)和收购（Acquisitions）的经济实质相同
一些征求意见稿的反馈者认为，一般的兼并交易，支付对价的典型形式是权益工具，不同于收购交易，应当采用不同的会计处理，并认为权益结合法是适当的方法。

理由是，在兼并交易中，所有者权益是延续的（全资或非全资子公司），没有新的资本投入，没有资产被分配，原先的所有者权益在合并前后的比例并未发生变化，只是统一了商业战略。

理事会认为，（1）延续的所有者权益受权益工具交换的影响，作为合并的结果发生变动。

各主体的原所有者不再对原合并主体具有独占权益。

在业务合并后，合并主体的所有者拥有了对合并后主体净资产的剩余权益。

权益结合法无法反映这些信息，从而不具有如实反映质量特征，无法提供有用的财务信息。

（2）统一商业战略对所有业务合并都是必要的，并不是仅针对兼并交易，因此不应当采用不同的方法。

（3）兼并的实质与收购是相同的。

发行股份为换取现金，因此，以股份促成合并的结果，实质上与直接使用现金促成合并是一样的。

支持保留权益结合法的反馈者同时也承认，这种方法应当仅适用于“真实兼并”或“对等兼并”，这些兼并中合并各方的规模接近，难以识别出收购方。

理事会认为，实务中，无任何合并主体获得了对其他主体的控制权，即所谓的“真实兼并”或“对等兼并”，是极其罕见的。

而且，反馈者无法提出明确、非主观的界线，以区分真实兼并或对等兼并与其他业务合并，即使能够明确区分，也不应当以兼并前的存量为基础进行会计处理，采用新起点法可能是更适当的。

也有反馈者认为，权益结合法将真实兼并看作是合并主体所有者之间的交易，而不是合并主体之间的交易，是更适当的描述。

理事会认为，是合并主体——而不是其所有者——通过必要的协商实现了合并，尽管其所有者也必须参与并批准该交易。

所提供的信息无助于决策
理事会认为，对决策有用的信息，首先是有关主体现金产出能力和已产出现金的信息。

虽然会计处理方法不会影响合并主体的现金产出能力，但是，公允价值能够反映与所获得资产和承担负债相关的预期未来现金流量。

因此，以公允价值计量的收购法比账面价值计量的权益结合法，更能反映所收购净资产的现金产出能力，更有助于报表使用者作出决策。

理事会还认为，权益结合法所提供的信息相关性较弱，因为其所提供的信息预测价值和证实价值比收购法更弱。

由于并未反映合并前合并主体财务报表中未包含，但在合并日符合确认条件的资产或负债，权益结合法的完整性也较弱。

所获资产和负债以其在原主体的账面价值计量，由原主体创造的内含收益未得到确认，从而高估合并收益（低估费用），因此，权益结合法未如实反映合并主体的合并后经营业绩。

与历史成本会计模式不一致
互换交易的一般原理，是以所交换项目的公允价值进行会计处理，而权益结合法是该原理的例外。

它以合并前的账面价值记录，无法合理反映管理层在合并过程中的投资所承担的责任。

FASB 1999年征求意见稿的一些反馈意见者认为，收购法不符合历史成本模式，在取消权益结合法之前，FASB应当考虑的是应否以公允价值模式替代历史成本模式。

FASB认为，无论公允价值模式是否应当替代历史成本模式，权益结合法都是对历史成本模式的背离。

在两种模式下，均以交易日的交换公允价值进行会计处理。

权益结合法以原主体的账面价值记录，无法反映被合并方的交换公允价值，从而对被合并方合并后的财务报表信息相关性和可靠性产生不利影响。

披露并非充分的应对
一些反馈意见者认为，采用两种会计处理方法所带来的问题，可以通过加强财务报表附注的披露来解决。

但是，他们无法确定具体如何披露，以避免采用两种处理方法所带来的可比性问题。

FASB曾考虑加强披露是否可以弥补权益结合法的缺陷，但是，如果未披露采用购买法处理结果的相关信息，则无论如何加强披露都是无用的信息。

因此，FASB决定直接采用购买法，否决了加强披露的建议。

无成本效益
一些利益相关者出于成本效益考虑，支持保留权益结合法。

他们认为，权益结合法是更加快捷且更加低廉的方法，因为它不需要额外聘请评估专家对资产公允价值进行评估。

另一些利益相关者则认为，权益结合法使财务报表编制者、审计人员、管理者和其他人员花费了大量非生产性时间，来处理安排业务合并，以达到适用权益结合法的条件，而其产生的效益无法弥补其成本。

相反，采用单一的收购法，所产生的效。