非流动资产

非流动资产
第一节非流淌资产之概述
【准则原文】第十六条小企业的非流淌资产，是指流淌资产以外的资产。

小企业的非流淌资产包括：长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。

公允价值概念《企业会计准则——差不多准则》中，公允价值的定义是：“资产和负债在公平交易中，熟悉情形的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

第二节非流淌资产之长期债券投资
【准则原文】第十七条长期债券投资，是指小企业预备长期(在1年以上，下同)持有的债券投资。

见P76
依照本准则规定，投资第一按照投资对象的可变现性和投资目的分类，分为短期投资和长期投资。

易变现、同时意图短期持有的投资，归为短期投资；不易变现、且意图长期持有的投资，归为长期投资。

其次，在短期投资中再按照投资性质分类，分为股票投资、债券投资等；在长期投资中也按照投资性质作进一步的分类，分为长期股权投资、长期
债券投资。

长期股权投资通过投资取得被投资单位的股份；长期债券投资通过投资拥有被投资单位债权。

将投资分为短期投资和长期投资，其目的是通过这种划分将投资进行归类并分别核算；将长期投资划分为长期股权投资和长期债券投资，其目的是为了与会计核算方法相联系，长期股权投资涉及权益性投资问题，要求采纳成本法核算；长期债券投资与长期股权投资的会计核算不同，长期债券投资在会计核算时涉及债券利息的计提和溢折价的摊销等。

通过这种划分，能够较清晰地反映小企业不同变现能力的投资和不同性质投资在会计核算中的专门性。

长期债券投资相关于短期投资和长期股权投资，通常具有以下三个特点：1．投资目的专门明确，是小企业为了提高赚取高于银行存款利息收入而进行的对外投资。

2．投资时刻比较长，通常会超过1年。

3．投资品种不易变现或持有意图长于1年。

【准则原文】第十八条长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。

实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本。

【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：“投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

税法中所称的公允价值是指按照市场价格确定的价值。

”
关于长期债券投资成本的计量，本条与企业所得税法存在的细微差异是：取得投资时实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上单独确认为应收利息，不计入投资成本，而税法上作为购买价款的组成部分计入投资成本。

一、长期债券投资取得成本的构成
长期债券投资的成本由两部分构成：分别是购买价款和相关税费。

在本准则中，相关税费，是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。

二、确定长期债券投资成本需考虑的一个专门因素
实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，属于购买时临时垫付的资金，同时在当今社会这些信息都属于公布信息极易取得，因此不得计入长期债券投资的成本，应当作为应收利息单独核算。

即按照扣除所含利息收入后的金额作为长期债券投资的成本。

应用举例:
【例2-21】2013年1月3日，甲公司购入某公司当年1月l 日发行的5年期公司债券，票面利率12％，债券面值1 000元，甲公司按1 050元的价格购入800张，另支付有关税费4000元。

该债券每年付息一次，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。

甲公司应编制如下会计分录：
借：长期债券投资——面值800 000
——溢折价44 000
贷：银行存款 844 000
【准则原文】第十九条长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。

小企业购入长期债券，有的是按债券面值购入、有的按高于或低于债券面值的价格购入。

溢价或折价购入是由于债券的票面利率与实际利率不同而引起的。

当债券票面利率高于市场利率，说明债券发行人实际支付的利息将高于按市场利率运算的利息，发行人在发行时按照高于债券票面价值的价格发行，即溢价发行，对购买人而言则为溢价购入。

溢价发行对投资者而言，是为以后多得利息而事先付出的代价；关于发行人而言，是为以后多付利息而事先得到的补偿。

假如债券的票面利率低于市场利率，说明发行人今后实际支付的利息低于按照市场利率运算的利息，则发行人按照低于票面价值的价格发行，即折价发行，关于购买人而言，为折价购入。

折价发行对投资者而言，是为今后少得利息而事先得到的补偿；对发行人而言，是为今后少付利息而事先付出的代价。

【相关链接】所得税法实施条例第十八条规定：“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

利息收入，按照合同约定的债务人应对利息的日期确认收入的实现。

”见P80
本条与企业所得税法存在的差异是：按照企业所得税法规定，企业利息收入金额按照合同名义利率(即债券票面利率)
运算确定；而在会计上，假如小企业按照高于或低于债券面值的价格购入长期债券投资时，需要在投资持有期间逐期分摊溢折价金额，作为投资收益的调整。

见P81
一、长期债券投资利息的会计处理
长期债券投资应当在债务人应对利息日，按照债券面值和债券票面利率运算利息收入，并计入当期投资收益。

由于债券付息时刻不同，分别以下两种情形进行处理：
(一)分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应对利息日按照票面利率运算的应收未收利息收入应当确认为
应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。

其账务处理为：在债务人应对利息日，按照票面利率运算的利息收入，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

待实际收到利息时，冲减应收利息。

(二)持有的一次还本付息的长期债券投资，在债务人应对利息日按照票面利率运算的应收未收利息收入应当增加
长期债券投资的账面余额。

其账务处理为：在债务人应对利息日，按照票面利率运算的利息收入，借记“长期债券投资——应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。

待实际收到利息时，冲减长期债券投资的账面余额。

二、长期债券投资溢折价的会计处理
(一)长期债券投资溢价或折价＝债券初始投资成本－债券面值
比如，某小企业2013年1月1日，以535000元购入2013年1月1日发行的5年期债券，债券年利率8％，债券面值500000元，按年支付利息。

则该企业购买该债券的溢价为35000(535000－500000)元。

(二)长期债券投资的溢价或折价在债券存续期间内采纳直线法摊销
直线法是指将债券的溢折价按债券的还款期限(或付息期数)平均分摊。

直线法下，每期溢折价的摊销数额相等。

溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的利息收入的调整。

即，在债务人应对利息日按照债券面值和票面利率运算的应收利息扣除当期摊销的溢价确认为投资收益，或在债务人应对利息日按照债券面值和票面利率运算的应收利息与当期摊销的折价的合计额确认为投资收益。

本条规定应用举例
【例2-22】承【例2-21】，甲公司按年计提利息。

2013年12月31日甲公司应编制如下会计分录：
(1)计提债券利息时：
借：应收利息96 000
贷：投资收益 87 200
长期债券投资——溢折价8 800
(2)实际收到债券利息时：
借：银行存款96 000
贷：应收利息96000
【准则原文】第二十条长期债券投资到期，小企业收回长期债券投资，应当冲减其账面余额。

处置长期债券投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

”
本条有关处置长期债券投资的规定与企业所得税法相一致。

一、到期收回长期债券投资的会计处理
长期债券投资通常都有到期日，小企业在长期债券投资到期日收回长期债券投资，应当冲减该项长期债券投资的账面余额。

由于长期债券投资的账面余额中还包含起初取得时支付的相关税费，因此，在债券投资到期时，收回本金或本息，假如该项长期债券投资还存在余额，应将该余额作为投资缺失，结转至投资收益。

详见P82
二、处置长期债券投资实现的投资收益的确定
长期债券投资的处置是一个专门宽泛的概念，泛指在债券投资到期前减少长期债券投资的一切行为，包括出售、转让、债券本身发生缺失等情形。

小企业在长期债券投资到期前处置债券投资时会计处理：（略）详见P82
【准则原文】第二十一条小企业长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资缺失。

长期债券投资缺失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。

小企业持有长期债券投资可能会因发行人(即债务人)资不抵债、现金短缺、破产、清算等缘故而无法收回本金和
收到利息。

这类无法收回的长期债券投资而产生的缺失为长期债券投资缺失。

【相关链接】企业所得税法第十条第(七)款规定：“在运算应纳税所得额时，未经核定的预备金支出不得扣除。

企业所得税法实施条例第五十五条规定：企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的预备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值预备、风险预备等预备金支出。

”
财税【2009】57号文件第四条规定：“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，能够作为坏账缺失在运算应纳税所得额时扣除：(一)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；(二)债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；(三)债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；(四)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整打算后、无法追偿的；(五)因自然灾难、战争等不可抗力导致无法收回的；(六)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件；”
本条采取了与税法完全一致的长期债券投资缺失认定条件和处理方法，即直截了当转销法。

这一点与企业会计准则的规定有差异，小企业应当予以注意。

一、长期债券投资缺失的确认时点
长期债券投资缺失的确认时点是实际发生时，而不是估量或预期发生时。

二、长期债券投资缺失的认定条件
小企业长期债券投资缺失实际上也是坏账缺失的一种，因此其认定条件与坏账缺失的认定条件完全相同，具体如下：（略）
三、长期债券投资缺失金额的确定
小企业的长期债券投资显现上述所列条件之一时，应当积极与债务人进行协商，努力收回相关款项。

假如确实无法再收回，应将该长期债券投资的账面余额减除可收回的金额后的净额，确认为长期债券投资缺失，计入营业外支出。

四、长期债券投资缺失的账务处理
小企业应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照长期债券投资的账面余额，贷记“长期债券投资”科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。

五、执行中应注意的问题
国家税务总局2011年第25号公告第四十条规定：“企业债权投资缺失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。

(专项申报资产缺失)
课间练习题
1、小企业在“长期债券投资”科目下，需要设置的明细
科目有（）
A．债券面值B．债券溢折价
C．应计利息D．应收利息
2、“长期债券投资”科目所属的“应计利息”明细科目借方登记的内容有（）
A．分期付息计提的利息
B．一次还本付息计提的利息
C．购入时含有的未到期的利息
D．购入时含有的已到期的利息
第三节非流淌资产之长期股权投资
【准则原文】第二十二条长期股权投资，是指小企业预备长期持有的权益性投资。

为简化小企业会计核算，本条仅从小企业预备持有时刻角度对权益性投资进行了划分，预备长期持有(在1年以上)的权益性投资为长期股权投资，预备短期持有的为短期投
资。

一、长期股权投资的性质
长期股权投资的性质为权益性投资，在被投资单位享有股份或出资比例和所有者权益份额，能够以投资者身份从被投资单位猎取净利润的分配，通常没有到期日，因而显著地不同于债券投资。

二、长期股权投资的期限
长期股权投资相关于短期投资，其期限会超过1年，不包括1年，即符合非流淌资产的定义。

【准则原文】第二十三条长期股权投资应当按照成本进行计量。

(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。

实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本。

(二)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。

【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

企业在转让或者处置投资
资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

”
考虑到小企业对外投资相对较少、取得方式较为单一，本条在企业会计准则的基础上进行了适当简化。

与企业所得税法存在的细微差异是：取得投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，会计上单独确认为应收股利，不计入投资成本，而税法上作为购买价款的组成部分计入投资成本。

其账务处理为：小企业以支付现金取得的长期股权投资，假如实际支付的购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股利后的金额，借记“长期股权投资”科目，按照管收的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目。

二、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资的成本确定
通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，依照公司法的规定，实际上是一种用非货币性资产出资的行为，应当对其价值进行评估，因此，本准则要求应当按照换算出非货
币性资产的评估价值和相关税费之和作为长期股权投资的成本。

其账务处理为：以非现金资产取得长期股权投资时，按照同类或者类似非现金资产的市场价格与相关税费之和，借记“长期股权投资”科目，按照非现金资产的账面价值，贷记“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按照支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按照其差额，贷记或借记“营业外收入”或“营业外支出”等科目。

本条规定应用举例
【例2-23】2013年6月1日，甲公司以银行存款购买某上市公司的股票10000股，作为长期股权投资核算，每股买入价为10元，每股价格中包含有0.2元的已宣告但尚未发放的现金股利，另支付相关税费700元。

数日后，甲公司实际收到上述现金股利。

甲公司应编制如下会计分录：
(1)取得投资时：
借：长期股权投资98 700
应收股利 2 000
贷：银行存款100 700
(2)实际分得现金股利时：
借：银行存款 2 000
贷：应收股利 2 000
【例2-24】2013年3月15日，甲公司以1台专有设备换入一项长期股权投资，该设备账面原价3000000元，已计提折旧2200000元，评估价值为1000000元。

假定不考虑相关税费。

甲公司应编制如下会计分录：
借：固定资产清理800 000
累计折旧 2 200000
贷：固定资产 3 000000
借：长期股权投资 1 000 000
贷：固定资产清理 1 000000
借：固定资产清理200 000
贷：营业外收入200 000
【准则原文】第二十四条长期股权投资应当采纳成本法进行会计处理。

在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照管分得的金额确认为投资收益。

【相关链接】企业所得税法实施条例第十七条规定：“股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时刻确认收入的实现。

”也确实是说，税法中关于长
期股权投资并没有权益法的概念，投资持有期间取得的股息、红利等收益计入收入总额，转让或处置投资时准予扣除其成本。

本条有关长期股权投资持有期间投资收益的规定与企业所得税法差不多一致，即要求小企业长期股权投资一律采纳成本法核算。

实务工作中，可能需要进行纳税调整的事项：一是依照企业所得税法规定，居民企业直截了当投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，即作为投资企业，其在以后期间自被投资单位分得的有关现金股利或利润符合一定条件时，这部分现金股利或利润免税，但会计上仍应当如实地反映投资所取得的收益。

二是税法中所称的股息、红利收入包括现金股利和股票股利两种形式，其中，现金股利又称派股，是指企业以现金形式分配给股东的股利；股票股利又称送红股，是指企业以增发股份的方式代替现金方式向股东派息，通常是按照股东所持股份比例分配新股数量，以防止企业的资金流失，保证股东所获得的利润连续作为企业的投资部分，用于扩大再生产等。

也确实是说，投资企业分得的股票股利，如不符合免税条件的，应当计入应纳税所得额中，但会计上投资企业无需进行会计处理，仅作备查登记。

与企业会计准则存在的差异是：对长期股权投资统一要求采纳成本法进行后续计量，而不论投资企业对被投资单位的阻碍程度及是否存在活跃市场、公允价
值能否可靠取得等情形。

一、成本法的差不多核算原则
成本法是指投资按投资成本计价的方法。

二、成本法下长期股权投资的计量
采纳成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计量。

追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本，除此之外，长期股权投资的账面价值一样应保持不变。

三、成本法下投资收益的确认
成本法下，长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润时，投资企业按照管分得的金额确认为当期投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

本条规定应用举例
【例2-25】承【例2-24】，2013年5月30 日，甲公司收到被投资单位宣告发放现金股利的通知，应分得现金股利5000元。

甲公司应编制如下会计分录：
借：应收股利 5 000
贷：投资收益 5 000
【准则原文】第二十五条处置长期股权投资，处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企
业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

”
本条有关长期股权投资处置的规定与企业所得税法相一致。

与企业会计准则存在的差异：一是由于不要求计提长期股权投资减值预备，因此，处置长期股权投资时所结转的长期股权投资账面价值不考虑减值因素；二是由于小企业长期股权投资一律采纳成本法核算，因此，也不存在原计入到所有者权益的部分相应结转的问题。

一、处置长期股权投资损益的确定
小企业处置长期股权投资，应当将处置价款扣除该投资的账面余额(即成本)、出售过程中支付的相关税费的净额计入处置当期的投资收益。

二、所处置长期股权投资成本的结转
处置长期股权投资时，其成本分别不同情形进行结转：(一)一次性全部处置某项长期股权投资，其成本为长期股权投资的账面余额；
(二)部分处置某项长期股权投资，能够比照本准则第十三条有关发出存货成本的方法进行运算结转，如采纳先进先出法、加权平均法或者个别计价法结转其所处置投资的成本。

本条规定应用举例
【例2-26】2013年8月14日，甲公司处置部分长期股权投资，出售价款为150000元，另支付相关税费1000元，款项
已由银行收妥。

该长期股权投资处置部分相对应的账面价值为140000元。

甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款149 000
贷：长期股权投资140 000
投资收益9 000
撤回投资（见P90 总局公告2011年第34号第五条关于企业撤或减的规定）
【准则原文】第二十六条小企业长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期股权投资，作为长期股权投资缺失：
(一)被投资单位依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。

(二)被投资单位财务状况严峻恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新复原经营改组打算的。

(三)对被投资单位不具有操纵权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。

(四)被投资单位财务状况严峻恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。

(五)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

长期股权投资缺失应当于实际发生时计入营业外支出，同时。