风险导向审计在会计师事务所的应用研究

风险导向审计在会计师事务所的应用研究作者：林鹏飞
来源：《河北经贸大学学报》2019年第06期
摘要：通过案例研究和问卷调查相结合的方法，研究现代风险导向审计在ZH会计师事务所审计实务中的具体应用。

具体从风险评估程序信息收集、信息分析和评价、风险评估程序实施时点、对风险评估的认识、复核意见中涉及的风险评估程序、复核中风险评估的具体做法、风险评估程序的适用范围和实施风险评估程序面临的问题等方面进行问卷分析，提出风险导向审计模型优化路径及保障措施，有助于会计师事务所更好地运用风险导向审计。

关键词：风险导向审计;风险评估程序;会计师事务所;问卷调查
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2019）06-0101-07
2006年2月，我国颁布了《中国注册会计师审计准则》，并于2007年1月1日起正式实施，该审计准则的一个重要特点便是引进了现代风险导向审计理念。

虽然我国审计准则与国际准则持续全面趋同，但理论界和实务界对现代风险导向审计的争议不断。

一方面，由于我国在经济发展、法律制度、科学文化水平上与发达国家相比仍存在不小差距，限制了现代风险导向审计的运用;另一方面，由于国内会计师事务所大小不一、实力参差不齐，在成本承受能力、人员素质、技术储备等方面的不足，导致运用现代风险导向审计存在困难。

基于此，本文以风险导向审计模式在会计师事务所的运用为案例，研究现代风险导向审计在我国实务中面临的问题，并针对如何完善现代风险导向审计模式运用提出有效对策。

一、文献综述
美国审计准则委员会于1983年发布了第47号审计准则，并提出“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的审计风险模型，标志着传统风险导向审计走向成熟。

但在传统风险导向审计阶段，管理层舞弊和欺诈事件频发。

特别是2001年美国发生了著名的安然事件，理论界和实务界开始将矛头指向风险导向审计，认为风险导向审计反而会在一定程度上增加审计风险。

黄世忠等（2002）认为风险导向审计模式下容易忽视实质性测试以及风险基础审计容易促使审计师产生道德风险等两方面原因，导致了“五大”会计师事务所降低了审计质量，并出现审计失败案例。

[1]但是，谢荣等（2004）等认为风险导向审计采取了战略系统分析和环节分析相结合的方式，从企业经营风险和财务报表错报风险两个角度出发，能有效降低事务所审计失败风险。

[2]
2004年，国际审计准则进行修订，并提出“审计风险=重大错报风险×检查风险”的审计风险模型，使审计师更加关注企业面临的整体风险。

但我国理论界和实务界均未对现代风险导向审计的运用形成统一认识。

马贤明等（2005）认为，现代风险导向审计是指审计师利用自身职业判断，确定被审计单位的剩余风险，并通过采取进一步审计程序，降低剩余风险和审计总体风险。

[3]杨雪利（2010）认为在现代风险导向审计下可以加强对企业年报审计风险的控制，能有效提高审计质量，降低审计风险。

[4]但是，秦荣生（2003）提出相反观点，他认为由于审计师面临的情况较为复杂，现代风险导向审计理论并不能有效指导审计方法的实施，并提出现代风险导向审计并不是一种新模式，只是在新的审计环境下完善了以前的风险导向审计，是
事务所和注册会计师为了满足自身利益需求而采取的方法。

[5]此外，风险导向审计在我国实践中主要存在以下三方面问题：一是运用风险导向审计的基础不实。

江贤珍（2017）认为只有那些具有完善的内部控制体系和管理制度的大型会计师事务所才有坚实的基础，能够运用风险导向审计。

二是中小型事务所流于形式。

[6]宋秋华等（2016）发现我国中小型会计师事务所并不重视风险导向审计，甚至存在“走程序”的审计方式，实际应用效果不佳。

三是风险导向审计应用范围小。

[7]张宁（2016）发现在我国仅14.46%的会计师事务所应用风险导向审计，特别是小型会计师事务所，仅1.7%运用风险导向审计模式。

[8]
总体来看，虽然我国目前还很少使用现代风险导向审计，但理论基础较好，特别是新发布的审计准则为推动现代风险导向审计运用奠定了坚实基础。

因此，我们要积极借鉴国际先进审计理念，结合具体国情，加快建立和运用现代风险导向审计理论。

二、风险导向审计在我国会计师事务所的应用现状
（一）ZH事务所基本情况
ZH会计师事务所成立于2000年，发展至今已成为一家具有证券业务资格、全国排名前20位的会计师事务所。

目前，该会计师事务所拥有8个分所，700多名专业人员。

该会计师事务所在业务增长的同时，也十分注重执业质量的提升。

新审计准则正式施行后，该会计师事务所修改了审计流程、审计工具和审计工作底稿，引入了现代风险导向审计先进理念，经过五年多的运用已基本成型。

本文选择ZH会计师事务所作为调查研究对象，主要基于以下三方面考慮：一是该会计师事务所虽然已具有一定规模，但其发展只有十几年，在规模迅速发展的同时，技术力量并没有得到相同程度的发展，风险导向审计理念暂时没有深入人心，支持者和反对者都不少。

二是该会计师事务所于2009年取得证券业务从业资格，目前拥有上市公司、拟上市公司客户约10家。

即其在业务结构、技术基础上处于大型和中小会计师事务所之间，具有一定的代表性和典型性，研究结论具有一定的普遍性。

三是笔者在该会计师事务所长期执业，对该会计师事务所的相关业务情况和人力资源情况非常熟悉，这为深入调查提供了便利和基础。

（二）调查问卷设计
现代风险导向审计强调使用风险评估程序，通过了解非财务信息来合理评价财务信息，从而间接对被审计单位进行风险评估。

风险评估程序是一个连续、动态收集、更新、分析信息的过程，贯穿于审计工作全过程。

现代风险导向审计运用的风险评估特点是间接地进行风险评估，是通过对非财务信息的了解来合理评价财务信息，而不是直接对财务信息进行评价。

因此，针对现代风险导向审计的这一核心问题，本次问卷共设计了8个方面10个问题，涉及风险评估过程中的信息搜集、评估、风险评估时点、复核以及审计师对风险评估程序的态度等方面（见表1）。

（三）基于问卷调查的结果分析
本次调查共发放调查问卷100份，收回100份，经核对均为有效问卷。

被调查对象为笔者任职的浙江某会计师事务所审计相关岗位人员，其中：审计人员90名，复核人员3名，部门经理5名，合伙人2名。

从被调查对象职级分布情况来看：助理人员35名，项目经理31名，高级项目经理21名，经理及以上13名。

1. 风险评估程序的信息收集工作并非全由项目组全员共同完成。

如表2所示，四个职级中的大部分（76%）被调查人员都选择A选项，即风险评估程序信息的收集基本上是由项目组全员共同完成的，但也有16%的人认为信息收集工作由项目负责人完成，这不太符合风险导向审计需要全员参与的要求。

同时，不同的职级、不同的经验和技能会影响到项目小组对现代风险审计的态度，进而会影响到具体应用的效果。

本次调查发现，在经理及以上职级的调查对象中，有61.5%的人认为信息收集工作由项目负责人完成。

这表明在信息搜集过程中，项目經理和高级经理对助理人员的技能和经验并不信任，宁愿自己去承担信息的搜集工作。

而项目经理和高级经理的态度更能体现事务所对风险导向审计的态度。

总体而言，项目小组在审计过程中可能并没有完全执行会计师事务所的岗位职责安排或者流程控制。

2. 信息的分析和评价由项目负责人进行。

本次调查中，所有调查对象都认为是由项目负责人负责风险评估程序所收集信息的分析和评价，没有助理人员参与其中。

事实上，风险评估程序应该是全员参与的过程，是主动获取、主动讨论、主动分析的过程。

但在整个风险评估过程中，项目负责人只把风险评估程序信息的收集工作分配给全部人员，而分析、评价则完全由自己独自完成。

主要有两点原因：一是项目组成员缺乏主动性，认为风险评估是项目负责人的事情;二是风险评估程序对审计人员的能力要求较高，助理人员（或项目负责人认为助理人员）完成该项工作在技术上存在一些难度。

3. 半数以上审计项目的风险评估程序的实施时点不规范。

55%的人认为风险评估程序与进一步审计程序同步进行，或在进一步审计程序之后进行，这显然是违背了新审计准则的要求。

目前，ZH事务所虽然要求全部项目都要实行现代风险导向审计，但现实是只对重要客户实施现代风险导向审计，而一般企业只是流于形式。

同时，通过对选择C和D的部分项目经理以上人员进行询问，大部分人认为有些企业不适合或者没必要进行风险评估程序，在进一步审计程序的同时或之后进行风险评估，只是为了完成底稿。

此外，调查结果还发现职级越低的被调查人员选择C和D的比例越大，其中经理及以上职级的人员100%选择A，进一步验证了该会计师事务所采取的是由职级高的审计人员负责重要企业项目（业务），并将相对简单的业务进行分配的模式（见表3）。

4. 审计人员特别是助理人员未充分认识风险评估对进一步审计程序的意义。

31%的审计人员认为风险评估程序对进一步审计程序没有指导作用，且助理人员全部认为风险评估程序对进一步审计程序没有很大指导作用。

但经理及以上人员普遍对此问题的认识比较深刻，通过进一步问询，经理及以上人员认为，从狭义的角度来看，只针对该会计师事务所的风险评估底稿来
说，其是按照新审计准则的要求设计的，但实际操作上有难度，比如将经营风险与财务报表相关联、风险的具体量化、比较数据等，留给注册会计师的空间太大，主观判断过多，容易产生偏差。

为防止错漏，注册会计师在实际操作时，往往是将风险评估和实质性测试隔离的，这样就起不到风险评估的指导作用了。

从广义的角度看，风险评估对实质性程序是具有指导作用的，即使在新审计准则出台之前，注册会计师也是会实施对企业整体经营情况的了解程序，并考虑对财务报表的影响，进而对实质性程序进行计划，只是不够系统，或者说是没形成系统的底稿（见表4）。

5. 复核意见中所涉及的风险评估程序内容各异，且较为关注形式上的完整性。

67%的人认为平时反馈的复核意见主要是风险评估底稿未填列完整等一些次要问题。

一方面，表明稽核人员给予更多关注的是风险评估程序形式上的完整性;另一方面，也表明注册会计师是有选择地进行风险评估程序的，这从侧面反映了现行审计底稿在操作性方面存在一定问题。

此外，调查结果显示，由于所负责项目的重要性不同，不同职级的审计人员对待风险评估程序的态度存在较大差异，即在多层复核制度下，职级越高的人员所负责复核的项目越重要，往往也就越注重风险评估程序，出现逻辑问题和不同审计意见的概率会越来越低。

因此，职级越高的审计人员反馈的复核意见中涉及的风险评估结论与实质性程序的逻辑性和风险评估结论方面出现问题的概率往往较小（见表5）。

6. 各级复核人员对风险评估的过程关注较少。

由于问题针对性较强，本问题的调查对象主要是稽核岗位人员，在本次的调查中共有10人，具体包括复核人员3人、部门经理5人和合伙人2人。

调查结果发现，一是各级复核人员都着重关注风险评估结论，对风险评估过程关注很少。

如只有10%（1人）的被调查对象在复核风险评估底稿时主要关注风险评估的过程。

只有20%（2人）在复核底稿时会主要关注风险评估底稿。

二是作为直接执行复核工作的复核人员同时也关注风险评估结论与实质性测试的关联和风险评估底稿的完整性，而级别更高的人员由于不直接参与复核工作，大多只关注风险评估结论，如100%（2人）的合伙人在复核风险评估底稿时，主要关注风险评估结论。

三是所有人（10人）都选择根据底稿复核情况对风险评估底稿中收集的信息、重新分析、得出结论，并与执业人员的结论进行比较。

这一结果表明，复核人员对风险评估程序的关注度仍不高，在实际业务中，只是在实质性程序出现问题时才可能自己根据信息得出结论与原结论进行比较，可能的原因是因为审计工具与信息库的落后造成风险评估在实务中不能发挥应有作用而缺少可操作性。

总体来看，各级复核人员关心的是风险评估的形式和结果，对风险评估的过程很少关注（见表6）。

7. 风险评估程序只适用于会计师事务所的重要客户。

100%的被调查对象认为只需对上市公司、拟上市公司、国有企业、受监管的企业（如金融、保险、医药等）和其他大型企业等重要客户实施风险评估程序。

通过进一步问询，不同职级审计人员对风险评估程序适用范围的理解存在一定差异。

一方面，职级高的或是稽核岗位的人员认为，从长远角度来看，风险评估对任何企业都是适用的，只是繁简程度不同。

但目前无论从外部环境还是内部环境来看，对不重要的企业（客户）实施风险评估程序的难度相对更大;另一方面，一线执业人员考虑的主要是
具体操作时的难度和效果，他们认为一些不重要的中小企业运用传统审计方法就足以控制审计风险，运用现代风险导向审计相反会影响效率，甚至引发客户的反感，适得其反。

8.实施风险评估程序面临较大挑战。

调查发现，事务所的审计人员对风险导向审计的直观感受保持高度一致，认为实施风险导向审计会带来一些困难，主要有以下四个方面：一是职业判断增加。

风险评估需要注册会计师进行大量的职业判断，由于缺乏有力的工具进行客观评价，不同的人对同一现象会有不同的评价，留给注册会计师主观判断的空间很大，难免带来困惑。

二是信息的收集、甄别和分析。

风险评估程序需要的信息较以往大大增加，涉及企业的各方面，且注册会计师未必对客户的行业了解，这会增加收集、辨别和分析的难度。

三是缺乏指导和标准。

笔者调研的会计师事务所成立时间不长，技术积累不够深厚，每个层次的审计人员对现代风险导向审计多处于“摸着石头过河”的阶段，如何解决技术指导和制定标准成为了会计师事务所推动风险导向审计的前提条件和重点工作。

三、会计师事务所运用现代风险导向审计面临的问题
（一）现有技术条件下面临成本和收益不匹配
實施风险导向审计会增加会计师事务所的成本，主要体现在以下几个方面：第一，实施现代风险导向审计需要大量的信息，因此需要项目组的全体成员参与信息的搜集工作，特别是对经理及以上职级人员来说，由于经验的判断以及对助理人员的不放心，不得不腾出时间和精力来完成信息的搜集工作，因此造成项目组的效率下降，进而增加成本，降低投入产出比。

第二，项目负责人需要进一步来分析和评价所获取的信息，加大了项目组的成本费用，降低了审计项目组以及会计师事务所的效益。

第三，现代风险导向审计对信息系统和审计工具提高了要求，会计师事务所需要加大对信息系统建设、审计工具开发和硬件设施配备等硬件和软件的资金投入，这会增加会计师事务所的投资成本。

作为理性的会计师事务所，必然会在成本和效益之间进行权衡。

但由于大部分会计师事务所无法从实施现代风险导向审计中获取额外的经济利益，在只增加成本不增加收益的情况下，国内会计师事务所主动实施现代风险导向审计的积极性不高。

（二）人员素质和结构尚无法满足风险导向审计的要求
实施风险评估程序时注册会计师需要具备客户所在行业基本常识、数据分析能力、逻辑判断能力和沟通能力等一系列综合知识和能力。

因此，实施现代风险导向审计，对注册会计师的综合素质有较高的要求。

目前，国内事务所的人员结构主要呈“金字塔”型，往往是由一个或少数几个经验丰富、专业技能扎实的审计人员带领多个经验和专业技能欠缺的审计人员进行执业。

这会导致风险评估的主要工作由少数人来完成，无疑增加部分审计人员的负担，同时也会影响其他人员的积极性，不仅影响风险评估的质量，也不利于人员的培养。

总体而言，现有的会计师事务所的人员结构和人员素质暂无法满足风险导向审计的要求。

（三）信息不对称阻碍了风险导向审计的实施
现代风险导向审计需要了解企业战略管理、经营情况、业务流程、薪酬管理、业绩评价等内容，以此实施风险评估，这就要求注册会计师能从企业内外部获取大量信息，且获取信息的质量与数量直接影响着审计结果。

首先，作为信息掌握者，被审计单位从主观上不会主动向注册会计师提供完整、可靠的信息。

在实践中，在不了解审计单位的情况下，注册会计师无法详细罗列所需的全部信息，容易导致信息缺失。

其次，被审计单位所需提供的信息涉及各职能部门，而不同人员由于对审计的认知程度不同，提供的信息质量与数量有所差异，客观上导致信息的不对称。

最后，国内会计师事务所缺乏收集、整合客户相关信息的意识，信息库建设不足。

这些都加剧了注册会计师与被审计单位之间的信息不对称，不仅增加注册会计师的职业判断和信息的收集、甄别和分析负担，还增加注册会计师的工作量，严重影响现代风险导向审计的运用。

（四）审计工具落后制约了风险导向审计的运用
现代风险导向审计的其中一个特点是大量地使用分析程序。

在企业数据量日益增加、交易日益复杂的情况下，注册会计师仅凭人工或简单的EXCEL是无法完成分析工作的，这就要求注册会计师拥有并能够运用分析软件和工具。

此外，为减少注册会计师主观判断对风险评估的不利影响，也要求使用辅助工具来协助注册会计师进行专业判断，从客观上增加风险评估的准确性。

而国内会计师事务所在审计工具的开发与运用上明显存在不足，使用的审计软件主要是以获取财务信息为主，仍是基于传统审计方法的要求，缺少对企业整体经营情况、业务流程分析的模块，从而影响了现代风险导向审计的运用效果。

四、ZH会计师事务所风险导向审计模型优化与运用
综上所述，ZH会计师事务所运用风险导向审计模型仍存在认识不足和参与度不高、风险评估程序运用浮于形式等诸多问题，也面临着人员、技术和成本等方面的困难。

因此，本文以ZH会计师事务所为例，对现代风险导向审计模型作出优化，使其更适用于实际审计工作。

其总体优化思路为：将风险导向审计程序分为初步业务阶段、风险识别和评估阶段、执行阶段和总结阶段等四个阶段。

在初步业务阶段，事务所要尽量开拓增值业务，配合复合型审计人员，提高审计收益和审计人员运用风险导向审计的积极性;在风险识别和评估阶段，项目组全员积极参与风险评估程序的信息收集、分析和评价工作，并尽可能使用分析性复核程序;在执行阶段，应在进一步审计前开始就实施风险评估程序，采取风险预警模型等技术和手段，在审计底稿中详细记录风险评估程序;在总结审计项目阶段，实施三级复核及质量控制复核制度，加强对风险评估结论与实质性程序间的逻辑性检验并进行后续审计（见表7）。

五、结论与建议
针对上述问题，本文建议从以下四方面来完善现代风险导向审计，使其更好地适用于我国经济和社会的发展，从而推动风险导向审计在我国会计师事务所中得到更好地运用。

（一）妥善解决风险导向审计运用中的成本效益问题
一是纵横联合，资源共享。

积极寻求与各行业协会的合作，从各行业协会获取审计所需要的历史数据信息和业务知识。

加强与其他会计师事务所的协作，联合建立信息共享渠道，甚至可以通过并购重组等方式，对资源进行整合、对业务结构进行调整，以规模效应来提高竞争力和降低审计成本。

二是提高准入标准，规范行业收费。

建议通过法律、法规的形式，从规模和人员素质要求方面提高会计师事务所的入行标准，对不符合要求的已设事务所予以淘汰。

同时，各行业监管部门或主管部门应制定会计师事务所执业标准，对符合标准的事务所进行招投标和考评，对考评不合格的事务所予以淘汰。

三是开发服务项目，增加审计附加值。

会计师事务所在执业过程中，应主动挖掘客户需求，开发服务项目，以增加审计服务的附加值，从而提高增加审计收费的可能性。

（二）努力提高人员素质，优化人员结构
一是进行行业细分，合理配置人员。

建议会计师事务所根据客户行业类型，对审计项目组进行专业化分工，采取行业专门化服务。

完善审计项目组人员配备，增加具有行业背景或行业审计经验丰富的人员，以及具备数学、法律、计算机等知识背景的人员。

二是培养和引进复合型人才，调整人员结构。

在招聘审计人员时，招聘具有法律、数学、计算机等专业背景的人员，以改善会计师事务所单一的人员结构。

三是充分利用专家工作。

充分利用内外部专家的工作，根据客户的行业类型配备专家型人员，以起到指导和质量控制的作用。

（三）加强信息系统建设，解决信息不对称问题
首先，会计师事务所应主动组织人员对现有客户信息进行整理、归类，并组织专人负责收集各行业信息并及时更新信息。

其次，注册会计师应培养信息共享的意识，及时将掌握的客户信息上传。

最后，会计师事务所应建立信息系统，为信息查阅、上传提供一个平台。

此外，积极向外寻求合作，尽可能缓解信息不对称问题。

（四）借鉴国内外先进审计软件的经验，自行开发与本单位审计程序相契合的审计软件
随着信息技术、大数据和人工智能等的发展，采用审计软件来提高审计效率并降低审计过程中的风险就成为必要的选择。

但是也必须看到，我国的会计师事务所在审计软件的开发和应用方面还相对落后。

因此，我国会计师事务所需要借鉴国外先进审计软件的经验，结合本所的实际情况，与软件开发企业通力合作，开发适合本所实际情况的审计程序软件，并加快常规审计软件以外的审计工具的引进和开发。

当然，需要特别注意的是，审计工具的开发应注意其可操作性。

建议采用预警指标的方式建立风险评估模型，量化风险水平。

即对了解的被审计单位。