房地产在建项目不同转让方式下的涉税分析

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房地产在建项目不同转让方式下的涉税分析
苏倩 天津泰达建设集团有限公司
摘要：在建项目转让作为获取房地产项目的一种常用方式，转让过程涉及的税费十分复杂，涉税成本往往较高，转让过程中缴纳的税费往往成为影响项目转让成功与否的重要因素。

同时，不同的在建项目转让方式对受让方继续开发项目缴纳的税费也有重要影响。

文章以案例的形式对不同转让方式下转让方和受让方涉及的税费和现金净流入进行计算分析。

关键词：股权转让；在建工程转让；税费；现金净流入
房地产开发项目的取得除了正常的招拍挂程序获得土地进行开发外，在实务中也经常出现在建项目转让的方式。

房地产开发在建项目，一般是指已取得土地使用权，经过报批报建已办理相关证件，并在土地上做了一定投资的房地产开发项目。

通过在建项目转让，转让方及时收回了投入的土地成本，一般还可以获得土地溢价收入；受让方也获得了另一种取得房地产开发项目的方式，以合理的价格取得项目。

但在建项目转让过程涉及的税费十分复杂，涉税成本往往较高，转让过程中缴纳的税费往往成为影响项目转让成功与否的重要因素。

同时，不同的在建项目转让方式对受让方继续开发项目缴纳的税费也有重要影响。

本文以案例的形式对不同转让方式下转让方和受让方涉及的税费和现金净流入进行计算分析。

一、不同转让方式下的涉税计算分析
实务中，房地产在建项目转让主要有两种方式：一是以转让项目公司股权的方式间接转让在建项目，二是直接出售在建工程。

转让过程中涉及的税费主要有：增值税、附加税、企业所得税、土地增值税、契税、印花税(本文不考虑印花税)。

案例背景如下：A 房地产开发公司为增值税一般纳税人，有一个天津市的在建项目，该项目为营改增后取得的一般计税方式的新项目，预计项目总投资28亿元，其中土地出让金43600万元(取得合法的财政票据)。

截止转让前已发生前期工程
费、建安工程费等投资59950万元(假设进项税率9%)。

由于公司业务调整，A 公司目前欲以141700万元的评估价转让给B 房地产开发公司，B 公司也为一般纳税人。

B 公司受让后，继续开发非普通住宅，假设还需投入建设资金185300万元(假设进项税9%)，该项目建成后，预计可以取得392400万元的销售收入。

(一)股权转让方式间接转让在建项目
(见图1)1.转让方
(1)增值税及附加税
财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中看，此次营改增试点征收范围不包括股权转让行为。

所以股权转让不缴纳增值税。

(2)土地增值税
目前，股权转让方式下是否缴纳土地增值税在实践中存在一些争议，主要是因为国税总局对某些省市的个案审批函，如国税函[2000]687号文、国税函[2011]415号文。

《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》(国税函[2011]415号)：“经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。

”
但笔者通过与税务局沟通发现，个案批复并不能完全适用于全国范围，针对天津市批复的国税函[2011]415号文也并没有广泛在天津市执行。

从其他省市的实践操作看，有的地方也已明确，股权转让不缴纳土地增值税。

故笔者认为在天津市通
过股权转让方式转让在建项目涉及土地增值税的风险较小，其他省份需与当地税务局沟通后确认。

(3)企业所得税
股权溢价收入应交企业所得税=(141700-43600-59950)*25%=9538万元。

2.受让方(1)契税
《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号)第二条规定：“公司股权(股份)转让 在股权(股份)转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

”
(2)增值税及附加税
受让方受让后继续开发，投入建设资金185300万元(假设进项税9%)，项目建成后，取得392400万元的销售收入。

增值税=392400/1.09*9%-185300/1.09 *9%-43600/1.09*9%-59950/1.09*9%=8550万元，附加税=8550*12%=1026万元。

(3)土地增值税
土地增值税=(收入+土地出让金对应的销项抵减)-(土地出让金+开发成本+房地产开发费用+与转让房地产有关的税金+财政部规定的加计扣除数)*30%= (392400/1.09+43600/1.09*9%)-((43600+59950/1.09+185300/1.09)*(1+10%+20%)+ 8550*10%)*30%=13565*0.3=4070万元。

(4)企业所得税
企业所得税= (392400/1.09-185300/ 1.09-43600/1.09-59950/1.09-1026-4070)* 25%=22476万元。

3.股权转让方式间接转让在建项目税费和现金流总结：(见表1)
转让环节转让方涉税合计9538万元；现金净流入
=141700-43600-59950-9538 =
图1
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28612万元。

转让环节受让方涉税合计0万元；销售环节受让方涉税合计36122万元；现金净流入=392400-141700-185300- 36122=29278万元。

通过股权转让间接转让在建项目时，转让环节由于项目所有权无需进行变更，出让方无须缴纳增值税和土地增值税，受让方也无需缴纳契税，双方的税负都比较轻。

但是，对于受让方而言，由于股权溢价部分无法计入转让所得的在建项目成本，受让方开发完成的销售环节，将会承担较多的土地增值税和企业所得税，导致税负成本较高，现金净流入较低。

(二)直接出售在建工程(见图2)
首先分析一下，该项目能否转让。

《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条规定，转让在建工程应满足累计已投资金额达到项目投资总额的百分之二十五以上。

A公司转让该项目时，已投入资金59950亿元，占总投资额(280000-43600) = 236400万元的25.36%，满足转让条件。

1.转让方
(1)增值税及附加税
财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条规定，转让在建的建筑物或构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

此次在建工程转让收入为141700万
元，原购入土地的土地出让金43600万元，
按照一般计税计算缴纳增值税= 141700/
1.09*0.09-43600/1.09*0.09-59950/1.09*
0.09=3150万元。

缴纳附加税= 3150*12%
=378万元。

(2)土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条
例》(国务院令第138号)第二条规定：“转
让国有土地使用权、地上的建筑物及其附
着物(以下简称转让房地产)并取得收入
的单位和个人，为土地增值税的纳税义务
人(以下简称纳税人)，应当依照本条例
缴纳土地增值税。

”
转让收入=141700/1.09+43600/1.09*
0.09=133600万元，允许扣除项目=取得
土地使用权所支付的金额+房地产开发
成本+房地产开发费用+与转让房地产
有关的税金+财政部规定的加计扣除数=
43600+59950/1.09+(43600+59950/1.09)*
10%+3150*10%+(43600+59950/1.09)*20%
=128495万元(天津市允许扣除的与转让
房地产有关的税金为城市维护建设税、教
育费附加)。

增值额=133600-128495=5105
万元，增值额与扣除项目金额之比为
3.97%，适用税率30%，应交土地增值税=
5105 *30%=1532万元。

(3)企业所得税
应交企业所得税= (转让收入/1.09-
土地出让金/1.09-建设成本/1.09-土地增
值税-附加税)*25% = (141700/1.09-43600/
1.09-59950/1.09-1532-378)*25%=8273万元。

2.受让方
(1)契税
应交契税=141700/1.09*3%=3900
万元。

(2)增值税及附加税
受让方受让后继续开发，投入建设资
金185300万元(假设进项税9%)，项目
建成后，取得392400万元的销售收入。

增值税=392400/1.09*9%-185300/1.09 *
9%-141700/1.09*9%=5400万元。

附加税=5400*12%=648万元。

(3)土地增值税
土地增值税=收入-(开发成本+房
地产开发费用+与转让房地产有关的税
金+财政部规定的加计扣除数+取得在
建工程支付的金额)*30% = 392400/1.09-
(185300/1.09*(1+10%+20%)+5400*10%+
141700/1.09+3900)*30%=4560*0.3=1368
万元。

(4)企业所得税
企业所得税=(392400/1.09-185300/1.09
-141700/1.09-1368-648-3900)* 25%=13521
万元。

3.直接出售在建工程税费和现金流总
结：(见表2)
转让环节转让方涉税合计13333万
元；现金净流入=141700-43600-59950-
13333=21817万元。

转让环节受让方涉
税合计3900万元；销售环节受让方涉税
合计20937万元；现金净流入= 392400-
141700-185300-24837=40563万元。

通过直接出售在建工程转让在建项目
时，出让方涉及出售项目的所有税费，税
表1
方式股权转让间接转让在建项目
涉税和现金流
转让方受让方
转让环节转让环节销售环节小计
增值税0085508550附加税0010261026土地增值税0040704070企业所得税953802247622476契税0000税费合计953803612236122现金净流入28612
29278
图2
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费成本较高，现金净流入较少；对于受让方，虽然受让环节需要缴纳契税，但由于在建工程收购成本可以在后续的土地增值税和企业所得税中全额抵扣(不能加计扣除)，计入计税成本，所以在未来开发完成后的销售环节可以少缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，现金净流入也较高。

但是，该种方式转让在建项目必须首
先满足已投资额达到总投资额25%以上的要求。

二、结论
在建项目转让方式主要有股权转让和直接出售在建工程两种方式，转让过程中涉及的税费以及受让方受让后继续开发销售缴纳的税费是影响项目转让成功与否的关键因素。

在项目转让的纳税筹划中，首
先要明确是否满足在建工程转让的投资额限制。

在两种方式都行得通的情况下，其次应通过详细的计算，确认不同转让方式下双方现金净流入和总税负的情况，从而选择对交易双方都有利的方式进行交易。

最后双方在总税负明确的情况下，通过积极沟通，进行利益的合理分配，以便达到双方共赢的目的，最终实现项目的成功转让。

财
参考文献：
[1]陈小丽.企业转让房地产的税收筹
划分析[J].企业改革与管理，2018 (16)：110.[2]阎志娜.关于不动产转让及股权转让合理避税的初探[J].财经界(学术版)，2018 (18)：129-130.
[3]吴春萍.房地产在建项目转让涉税分析与筹划[J].财会月刊，2013 (11)：73-74.
表2
方式直接出售在建工程
涉税和现金流
转让方受让方
转让环节转让环节
销售环节小计增值税3150054005400附加税3780648648土地增值税1532013681368企业所得税
827301352113521契税0390003900税费合计133333900
20937
24837现金净流入
24817
40563
简易计税项目共开票38.11亿元，其中抵消分包方发票15.22亿元，差额抵扣率39.94%，减少增值税支出0.44亿元。

2018年，中铁A 局简易计税项目共计开票168.71亿元，其中差额抵消分包方发票97.97亿元，差额抵扣率58.07%，减少增值税支出2.85亿元；与2017年27.83%的抵扣率相比，抵扣率提高了30.24%；同时，还有效防范了分包部分的所得税风险。

中铁十局一公司2018年简易计税项目共开票13.43亿元，其中抵消分包方发票7.26亿元，差额抵扣率54.06%，减少增值税支出0.21亿元。

大力推行差额纳税，在不增加税负的前提下，大量取得劳务及分包结算的增值税发票，全局的差额抵扣率较2016年提高41.3个百分点。

2018年虽然中铁A 局差额纳税抵扣率达到58.07%，但是，差额纳税管理工作还有提升空间。

有的子公司差额纳税抵扣率高达62.33%，有的子公司仍未认识到差额纳税工作的重要意义，发票取得率不高，差额纳税在单位之间开展的不均衡。

有的劳务分包结算仍然采取营改增以前的方式，不要求分包方开具发票，存在很大的涉税风险。

由于分包发票开具不及时、分包结算滞后等原因，导致差额纳税工作开展不及时，特别是铁路项目，目前
业主基本上是依据批复的验工计价收取发票，若分包发票开具不及时，则会导致我方给业主全额开具发票后，再收到同一项目的分包发票所含税款不能抵扣，只能列入成本，造成重复计税。

加强差额纳税工作有三项具体措施：一是大力加强差额纳税政策的宣贯，利用财务讲堂等载体多轮次进行政策讲解和答疑解惑；二是针对重点单位和项目进行督导，利用项目检查等契机，面对面进行差额纳税的筹划和督导；三是制定目标，加强考核，制定差额纳税工作目标，定期进行考核，上下联动，发挥各层级财税人员的工作积极性。

四、差额纳税的借鉴
充分利用税收优惠政策提前筹划，从签订合同源头抓起，完善合同条款约定。

加强对分包方的结算管理，坚持做到先开票，后付款，不能突破红线，建立规矩意识。

在同分包方订立分包合同的时候，明确相关条款，保证及早取得相应的增值税发票，并第一时间做到差额纳税应抵尽抵，避免重复征税，减少资金占用。

确保分包合同的签订、分包结算的办理及分包发票的开具等工作在给业主提供发票前准备完毕，不要因延迟收取分包商发票而导致税负增加、资金流出。

规范分包管理，用足用好差额纳税政策，纳税人应特别注意进行差额纳税时务必取得合法有效的凭证，发票备注栏信息一定要规范完整，以减少税务风险，提高经济效益。

差额纳税工作，对提高企业管理水平、规范市场行为、避免重复征税具有天然的促进作用，这正是差额纳税的积极意义和优势所在。

财
参考文献：
[1]盖地主编.建筑业增值税会计核算与管理操作指南[M].北京：中国财政经济出版，2017：189-190.
[2]盖地主编.建筑施工企业纳税与筹划[M].北京：中国财政经济出版，2017：46-47.
[3]中国建筑业协会.建筑业营改增实施指南[M].中国建筑工业出版社，2017：55-58.
[4]龚玉仙.建筑业营改增的主要政策解读[M].北京：中国财政经济出版，2018.
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