关于对交通运输业固定资产会计若干问题的探讨

关于对交通运输业固定资产会计若干问题的探讨编辑: 会计职称考试交通运输业；固定资产；运输工具；装卸机械；交通设施；会计。

交通运输业主要通过交通运输的设施、设备与运输工具实现被运送对象的位置转移，不必像其他行业那样为劳动对象垫支资金，固定资产占全部生产经营资产的比重远高于其他行业，固定资产的会计核算对企业资产与收益的计量具有举足轻重的影响。

但交通运输业固定资产具有突出的行业特征，一些特殊固定资产的会计问题是国家统一制定的会计制度与会计准则所不能涉及到的，在实务中存在着争议，需要通过研究加以解决。

本文以分析交通运输业固定资产的特征为基础，依次探讨了交通运输业固定资产的两种重要分类，交通运输业公共性固定资产的确认，大型运输工具与成套装卸机械的按部件计价，交通运输业固定资产的折旧范围与折旧方式，交通运输业固定资产的修理、改良与增置，以及交通运输业特殊固定资产的减值等七个方面亟待解决的问题，提出了笔者的一些见解。

一、引言固定资产的会计问题历来是会计领域颇具争议的问题之一。

随着我国统一的《企业会计制度》与《企业会计准则——固定资产》的颁布实施，我国企业的固定资产会计规范，例如固定资产的确认、计量、折旧、固定资产的后续支出、固定资产的减值等发生了重大的变化。

交通运输业是一个特殊的产业部门，基本职能是从事旅客的运送与货物的运输、装卸，在整个国民经济中起着纽带的作用。

由于交通运输业的生产经营活动不产生任何形式的实物产品，而是通过交通运输的设施（如线路、公路、航道、码头、飞机跑道、停机坪等）、设备（如装卸机械等）与运输工具（如机车、汽车、船舶、飞机等）实现被运送对象的位置转移，不必像其他行业那样为劳动对象垫支资金，固定资产占全部生产经营资产的比重远高于其他行业，固定资产会计规范对企业资产与收益的计量具有举足轻重的影响。

并且，交通运输业的一些固定资产（如线路、公路、港务设施等）的形成与功能的特殊性，如何根据统一的《企业会计制度》与《企业会计准则——固定资产》的要求进行核算，仍存在着较多的问题。

本文从分析交通运输业的固定资产特征入手，依次探讨交通运输业的固定资产确认、分类、计价、折旧、后续支出与减值等会计问题。

本文的目的不仅仅在于解决交通运输业固定资产的会计问题，而且在于通过对交通运输业一些特殊固定资产会计问题的讨论，为国家会计规范制定部门在制定与完善特殊固定资产的会计规范时提供参考意见。

二、交通运输业固定资产的特征交通运输业的固定资产既有一般固定资产的共性，也有其本身的特性。

掌握其特性对于探讨交通运输业的固定资产确认、分类、计价、折旧、后续支出与减值等会计问题具有重要的意义。

与一般工商业的固定资产相比较，交通运输业的固定资产的特性主要表现在以下三个方面。

（一）固定资产计价和折旧计提复杂造成交通运输业固定资产计价和折旧计提复杂的原因主要有两个：一是交通运输业的固定资产的组成部件较多，许多部件的使用年限不尽相同。

例如，运输飞机由机体、推进装置、飞机系统和机载设备几个部分组成，其中机体又由机翼、机身、尾翼、起落架等构成，飞机系统又由操纵系统、液压传动系统、燃油系统、空调系统、防冰系统等构成；运输船舶由船体、船体舾装设备、船舶管系、船舶动力装置、船舶电气设备、船舶冷藏、空调及通风几个部分组成，其中船体舾装设备又由舵设备、锚设备、系泊设备、起货设备、救生设备等构成，船舶动力装置又由推进装置、辅助装置、管路系统、甲板机械与自动化设备构成，推进装置又包括主机、传动设备、轴系和推进器，等等。

一些部件在使用寿命中一般要进行两到三次的更换，一些部件在使用寿命中则基本上不需更换。

二是固定资产价值的降低受自然条件的影响较大。

交通运输业的固定资产大多数暴露在自然环境中，极易受自然条件的影响。

例如，洪水会造成线路等交通设施的毁损；大雾会影响飞机的正常运行，台风会影响港口装卸机械的正常作业；船舶在整个寿命期间都浸在水中，极易受腐蚀，北方河流冬季封冻又会影响船舶的正常航行。

在这种情况下，固定资产价值的降低就不仅仅只是由于使用、技术进步而造成的，很大一部分是由自然条件造成的。

因此，交通运输业固定资产的利益实现方式与一般工商业有所不同，在计价、折旧计提范围与方式上应该有所区别。

（二）固定资产形成特殊同一般行业相比，交通运输业固定资产中基础性建筑设施较多、构成成本中间接费用较大，如何将这些间接费用具体地分摊到具体的固定资产中以正确确定固定资产的价值，对交通运输业固定资产的会计核算提出了较高的要求。

另外，我国交通运输业从国外购置的固定资产（主要是飞机、船舶等运输工具与起重、装卸设备）占有较大比重，例如我国航空公司的飞机几乎都是从国外进口的，在国外建造海洋运输船舶也占相当高的比重，港口企业的集装箱装卸桥、龙门吊等大型机械设备也经常从国外进口。

这些进口飞机、船舶、设备一般用外汇结算，由于外汇汇率的变动，对交通运输业固定资产的价值补偿和重置带来一定的影响。

（三）部分固定资产具有“公共产品”属性交通运输业的一些固定资产如港池、防波堤、进港航道、灯塔、航标等港务设施具有公共产品的性质。

对于这些设施，一个消费者对它的消费不会减少另一消费者对它的消费，同时拥有者也很难把拒绝支付的消费者排除在这些设施的消费之外。

因此，从经济学角度来讲，这些固定资产具有公共产品的性质，企业无法对其提供的服务进行控制；然而它们又是企业自己兴建的，其产权属于企业所有。

这些交通运输设施作为交通运输企业的固定资产进行核算尚存在着争议。

三、交通运输业固定资产的分类固定资产的形态各异，用途、规格多种多样，应当选择适当的分类标准，将固定资产进行分类，以满足经营管理的需要。

在一般的工商企业，从四个方面对固定资产进行分类。

一是按经济用途，将固定资产分为生产经营用和非生产经营用两大类；二是按使用情况，将固定资产分为使用中的、未使用的和不需用的三大类；三是按产权关系，将固定资产分为自有的和租入的两大类；四是按经济用途、使用情况和产权关系综合分类，将固定资产分为生产经营用、非生产经营用、租出、未使用、不需用、融资租入与土地七大类。

交通运输业现行会计实务也从这四个方面对固定资产进行分类。

但由于交通运输业固定资产的特殊性，仅仅作这样分类还不够，还需要从功能与流动性特征两个方面对固定资产进行分类。

按固定资产的功能和经济差别，交通运输业的固定资产可分为一般经营性固定资产、经营基础性固定资产与公共性固定资产三大类。

在此基础上进行核算，有利于国家投融资政策的实施，有利于明确国家与有关交通运输企业对这些固定资产进行投资建设与维护的职责。

属于一般经营性的固定资产主要包括铁路机车车辆、公路运输车辆、运输船舶、运输飞机、集装箱，以及装卸机械、设备、仓库、堆场等，其功能在于直接进行交通运输的生产经营活动，主要体现为一种直接的经济效益；属于经营基础性的固定资产主要包括铁路线路、码头、飞机跑道、停机坪、客运站等，其功能主要在于为铁路机车、公路车辆、船舶、飞机等运输工具与装卸机械等提供经营基础，部分或大部分体现为社会效益，部分或小部分体现为直接经济效益；属于公共性的固定资产主要包括航道、防波堤、护岸、港池、锚地、浮筒、航标、临港道路、给排水等设施，其功能在于为交通运输开创必不可少的条件，主要表现为一种社会公益性项目特征。

按固定资产在使用中的流动性，交通运输业的固定资产可以分为固定性的固定资产与流动性的固定资产两大类。

在此基础上进行核算，可以更好地了解固定资产的性质以及其价值消耗方式，从而可以合理地选择固定资产折旧方法，正确反映固定资产的价值。

固定性的固定资产是指在生产经营过程中位置不发生移动的固定资产，主要包括铁路线路、港务设施、飞机跑道、停机坪、库场设施、办公用房、固定的装卸机械或设备，以及生产经营使用的房屋、建筑物等；流动性的固定资产是指在生产经营过程中随着生产的进行位置不断发生移动的固定资产，包括铁路机车车辆、公路运输车辆、运输船舶、运输飞机等运输工具。

四、交通运输业公共性固定资产的确认固定资产确认就是把某一经济事项或交易正式作为固定资产这项要素予以认可的一种会计行为，固定资产的确认要符合一定的标准，国际会计准则以及我国相应会计准则和制度均对固定资产会计确认标准做出了具体规定。

对于上述交通运输业一般经营性固定资产、经营基础性固定资产的确认按照会计准则或会计制度的规定不存在问题，但对于交通运输业具有公共性的固定资产的确认却是一个需要进行认真思考的问题。

资产是某一特定主体由于过去的交易、事项形成并拥有或者控制的预期带来经济利益的资源。

资产有很多特征，其中之一是预期能够带来经济利益的资源必须为特定主体所拥有或控制，带来的利益归属于拥有或控制这种资源的特定主体，也即资产对特定主体具有提供未来经济利益和服务的潜能，这种能力是排他性的。

如果其他主体也能分享这种利益，获得这种服务，那么它就不是特定主体的资产。

尽管在个别情况下，可能有其他的特定个人或主体分享这种利益和获得这种服务，但资产必须是处于特定主体控制之下。

根据经济理论，公共产品具有两个特性：一是消费者对某一产品的消费不会减少另一消费者对该产品的消费，即非排他性；二是很难把拒绝支付的消费者排除在对某产品的消费之外，即非竞争性。

交通运输业中航道、防波堤、护岸、港池、锚地、浮筒、航标、临港道路、给排水等设施具有公共产品的性质。

例如，作为港口交通设施的防波堤是为了防止海浪对港口码头形成冲击而建造的水工建筑，一般在入海口建造。

当入海口修建了一条防波堤，所有位于防波堤内的港口码头都将受益于该防波堤，一家港口企业的使用并不妨碍、减少其他企业的使用。

如果港内只有一家港口企业，港内所有的码头都归其所有，那么防波堤发挥的服务都为本企业所吸收，因而防波堤带来的经济利益归属于该港口企业，这时，由该港口企业建造的防波堤也就属于该企业的一项专有性固定资产。

但是港内如果建有其他企业的码头，那么其他企业就可以不用付费而免受海浪的冲击，因为防波堤属于公共性产品，具有非排他性，建造企业对它的消费并不会妨碍其他企业对它的消费，而且很难设置障碍或者其他壁垒排除其他企业对它的消费。

不难看出，上述交通运输业公共性固定资产均有这一特性。

正是由于交通运输业中的一些设施具有公共产品性质，很多国家由政府出面进行投资建造或者出资帮助建造。

例如比利时、德国防波堤、海闸100%由中央、地方政府投资建造，法国海闸、防波堤80%中央政府负责投资，其余20%由港口企业负责，德国内河航道的建设与维护国家投资高达71％。

由于经济制度的特殊性，我国交通运输业在政企分开以前，港务局、铁路局等都具有政府部门与企业的双重性质，由其投资建设的交通设施也就具有政府投资的性质，但在政企分开后，相关的交通设施都划归到具体的交通运输企业，实质相当于这些交通设施从由政府投资性质转变到了由企业投资的现行投资方式。