管理会计的基本方法(完全成本法与变动成本法的对比)

管理会计的基本方法（完全成本法与变动成本法的对比）
变动成本法和完全成本法的比较
（一）两种成本计算法应用的前提条件不同
1、完全成本法要求把全部成本按经济用途分为生产成本和非生产成本两类。

2、变动成本法以成本性态分析为基础，将全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分，其中直接材料和直接人工为变动成本；属于混合成本性质的制造费用按与业务量变动的关系分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。

销售费用、管理费用、财务费用同样也要分解为变动和固定两部分。

（二）产品成本的构成内容不同
1、完全成本法下，产品成本包括全部生产成本。

即按下式计算：
产品成本＝直接材料＋直接人工＋变动性制造费用＋固定性制造费用
2、在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本所构成。

包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用。

即按下式计算：
产品成本＝直接材料＋直接人工＋变动性制造费用
3、例（P32）：MH公司只生产一种产品A产品，为简化计算，假定不存在在产品。

有关资料如下表所示。

表A产品产销量和成本表
项目金额元或数量件项目金额元或数量件本期生产量2000件直接人工4000元
本期销售量1500件变动性制造费用3000元
期初存货成本0元固定性制造费用2000元
销售单价20元／件变动性销售及管理费用1800元
直接材料8000元固定性销售及管理费用1500元分别采用完全成本法和变动成本法计算产品成本。

解：
分别采用完全成本法和变动成本法计算产品成本单位：元项目完全成本法变动成本法
直接材料80008000
直接人工40004000
变动性制造费用30003000
固定性制造费用2000――
产品成本总额17000 15000
单位产品成本8.5 7.5
产品成本总额差额17000－15000＝2000（元）＝固定性制造费用
单位产品成本差额8.5－7.5＝1.0（元／件）＝2000元／2000件＝单位产品固定制造费用（三）期间费用的构成内容不同
1、在完全成本法下，期间费用仅包含全部非生产成本。

即：
期间费用＝销售费用＋管理费用＋财务费用
2、在变动成本法下：
期间费用＝固定性制造费用＋销售费用＋管理费用＋财务费用
3、例：沿用上例资料，分别采用完全成本法和变动成本法计算期间费用。

解
分别采用完全成本法和变动成本法计算期间费用单位：元
项目完全成本法变动成本法
固定性制造费用――2000
变动性销售及管理费用1800 1800
固定性销售及管理费用1500 1500
期间费用3300 5300 （四）销售成本的计算方法不同
1、理论上，无论是变动成本法还是完全成本法，销售成本都可以按下列公式计算求得，即：
本期销售成本＝期初存货成本＋本期发生的生产成本－期末存货成本①
2、而在完全成本法下，由于单位产品成本中，既包括单位变动成本也包括单位固定成本，在相关范围内，单位固定成本与业务量成反比例变动，因而本期销售成本既与销售量有关又与生产量有关。

所以在完全成本法下，当前后各期的生产量不相同时，其单位固定成本就会改变，所以本期销售成本应按照①式计算。

3、在变动成本法下，由于在相关范围内，单位变动成本不随着业务量的变动而变动，因而①式可以改写成：
本期销售成本＝单位变动成本（期初存货量＋本期生产量－期末存货量）
＝单位变动成本×销售量
3、显然两种方法下，由于对固定性制造费用的处理方法不同，导致计入销售成本中的固定性制造费用的水平不同，从而造成销售成本的金额产生差异。

4、例：沿用上例资料，分别采用完全成本法和变动成本法计算销售成本。

解：
分别采用完全成本法和变动成本法计算期间费用单位：元
项目完全成本法变动成本法
期初存货成本0 0
＋本期发生的生产成本17000 15000
－期末存货成本（2000－1500）×8.5 （2000－1500）×7.5
＝本期销售成本12750 11250
注：因期初没有存货，故差额为期末存货的固定性制造费用：
（2000元－1500元）×2000元／2000件＝500元
（五）期末存货成本的计算不同
1、理论上，无论是变动成本法还是完全成本法，期末存货成本都可以按下列公式计算求得，即：
期末存货成本＝期初存货成本＋本期发生的生产成本－本期销售成本
＝单位期末存货成本×期末存货量
2、在完全成本法下：
期末存货成本＝单位期末存货成本×期末存货量
3、在变动成本法下，由于本期发生的固定性制造费用作为期间费用，在计算当期损益时全部扣除，因而期末存货中不包括固定性制造费用。

即期末存货成本应按下式计算：期末存货成本＝单位期末存货成本×期末存货量
＝单位变动成本×期末存货量
4、但是由于在完全成本法下，产品成本中包括固定性制造费用，所以当本期存在期末
存货时，本期发生的固定制造费用要在期末存货和本期销售存货之间分配，因此在完全成本法下，有一部分固定制造费用随着期末存货成本递延到下期，因而两种方法下计算期末存货成本的公式看似相同，但其内涵是不同的，因而计算出来的结果也是不同的。

5、例：沿用上例资料，分别采用完全成本法和变动成本法计算期末存货成本。

解：因期初没有存货
在完全成本法下：
期末存货成本＝单位期末存货成本×期末存货量
＝8.5×（0＋2000－1500）＝4250（元） 在变动成本法下
期末存货成本＝单位变动成本×期末存货量
＝7.5×（0＋2000－1500）＝3750（元） 差额：为期末存货吸收的固定性制造费用金额。

500件×2000元／2000件＝500元 （六）确定损益的程序和结果不同
两种成本计算法的区别不仅仅局限于成本方面，它们还会影响到营业利润的计量程序和计算结果。

在完全成本法模式下则必须按传统式利润确定程序计量营业利润；而在变动成本法模式下，只能按贡献式利润确定程序计量营业利润。

假定企业无其他业务，两种方法下计算经营损益的公式如下：
产成本
生的非生
本期发
－）生产成本固定性期末存货
＋生产成本变动性期末存货
（　＋）生产成本
的固定性本期发生＋生产成本的变动性本期发生（－）生产成本固定性期初存货＋生产成本变动性期初存货－（价单量售销＝产成本
生的非生本期发－成本存货期末＋产成本生的生本期发－成本存货期初－价单量售销＝费用
期间
－
成本营业－收入营业＝利润营业营业（或税前）利润　销售毛利－期间成本＝销售毛利
销售收入－销货成本＝、在完全成本法下：
××1
3、例：沿用上例资料，分别采用完全成本法和变动成本法计算营业利润
完全成本法计算下的损益表 金额单位：元
项 目
金 额 营业收入（1500×20） 30000 减：营业成本 期初存货成本
0 ＋本期生产成本（2000×8.5） 17000 －期末存货成本（500×8.5） 4250 营业成本合计 12750 销售毛利
17250 减：期间费用（1800＋1500） 3300 营业利润 13950
变动成本法计算下的损益表 金额单位：元
项 目
金 额 营业收入（1500×20） 30000 减：变动成本
变动性生产成本（1500×7.5） 11250 变动性非生产成本 1800 变动成本合计 13050 贡献毛益 16950 减：固定成本 固定性生产成本
2000 固定非性生产成本 1500 固定成本合计 3500 营业利润
13450 四、完全成本计算法和变动成本计算法营业利润差异、成因及变动规律 （一）完全成本计算法和变动成本计算法的营业利润差异
生产成本
的非本期发生－生产成本的固定性本期发生）－生产成本变动性期末存货－生产成本的变动性本期发生＋生产成本变动性期初存货－（价单量售销＝生产成本
的非
本期发生
－生产成本的固定性本期发生－成　本生　产变动性－价单量售销＝）生产成本
的固定性非本期发生＋生产成本的固定性本期发生）－（成　本非生产变动性＋成　本生　产变动性－（价单量售销＝定成本
生的固本期发
－成本
变动
－收入营业＝利润营业营业利润贡献毛益－固定成本＝贡献毛益销售收入－变动成本＝、在变动成本法下：
×××2
生产成本
存货固定性
期初单位
×存货量期初－生产成本存货固定性期末单位
×存货量
期末 ＝生产成本
固定性期初存货－生产成本固定性期末存货＝业利润本法营变动成－业利润本法营完全成＝差额利润营业
（二）完全成本计算法和变动成本计算法计算营业利润差异的成因
完全成本法和变动成本法计算营业利润差异成因是存货成本是否包括固定性生产成本（固定性制造费用）。

在变动成本法下生产成本（存货成本）中不包括固定性生产成本（固定性制造费用），全部固定性生产成本都计入当期损益；而在完全成本法下生产成本（存货成本）中包括固定性生产成本（固定性制造费用），固定性生产成本随销售成本计入当期损益。

如果期初存货、期末存货数量或单位存货固定性生产成本存在差异，则完全成本法和变动成本法计算的损益必然存在差异。

差异形成的根本原因：一是完全成本法期初存货在当期销售后释放的固定性生产成本数额；二是完全成本法期末存货结转下期后从当期吸收的固定性生产成本数额；三是二者兼而有之。

3、例：沿用上例资料，分析采用完全成本法和变动成本法计算的营业利润差异。

按完全成本法计算 按变动成本法计算 项目
金额（元） 项目
金额（元） 营业收入 30000 营业收入 30000 减：营业成本 减：变动成本
期初存货成本 0 变动性生产成本 11250 ＋本期生产成本 17000 变动性非生产成本 1800 －期末存货成本 4250 变动成本合计 13050 营业成本合计 12750 贡献毛益 16950 销售毛利 17250 减：固定成本
减：期间费用 3300 固定性生产成本 2000 固定非性生产成本 1500 固定成本合计 3500 营业利润 13950
营业利润
13450
营业利润差额
13950－13450=500
或，500×2000／2000－0＝500
（三） 完全成本计算法和变动成本计算法营业利润差异的变动规律 1、完全成本计算法和变动成本计算法营业利润差异变动的一般规律
差异＝期末存货吸收的固定性制造费用－期初存货释放的固定性制造费用
（1）如果完全成本法下，期末存货转移（吸收）的固定性制造费用等于期初存货带入（释放）的固定性制造费用，那么，按两种成本法确定的营业利润必然相等。

即：营业利润的差额等于零；
（2）如果完全成本法下，期末存货转移（吸收）的固定性制造费用大于期初存货带入（释放）的 固定性制造费用，那么，按完全成本法确定的营业利润一定大于按变动成本法确定的营业利润。

即：营业利润差额必然大于零； （3）如果完全成本法下，期末存货转移（吸收）的固定性制造费用小于期初存货带入（释
放）的固定性制造费用，那么,按完全成本法确定的营业利润一定小于按变动成本法确定的营业利润。

即：营业利润差额必然小于零。

2、完全成本计算法和变动成本计算法营业利润差异变动的特殊规律
生产成本
存货固定性
期初单位
×存货量
期初
－生产成本存货固定性期末单位
×）量销售本期
－量生产本期＋存货量期初本期
　＝（生产成本
存货固定性
期初单位
×存货量期初
－生产成本存货固定性期末单位×存货量
期末　＝生产成本固定性期初存货－生产成本固定性期末存货＝业利润本法营变动成－业利润本法营完全成＝差额利润营业
从上计算式可见：差异受期初存货量、本期生产量、本期销售量、期初单位存货固定性
生产成本和期末单位存货固定性生产成本五个因素的共同影响。

（1）当期末存货量与期初存货量均为零时，亦即产销绝对平衡，营业利润差异等于零，两种成本计算法确定的营业利润差异必然相等。

（2）当期初存货量为零，而期末存货量不为零时，即产量大于销量，则两种成本计算法确定的营业利润差异为完全成本法期末存货结转下期后从当期吸收的固定性生产成本数额，营业利润差异大于零，完全成本计算法确定的营业利润必然大于变动成本法确定的营业利润。

（3）当期末存货量为零，而期初存货量不为零时，即产量小于销量，则两种成本计算法确定的营业利润差异为完全成本法期初存货释放的固定性生产成本数额，营业利润差异小于零，完全成本计算法确定的营业利润必然小于变动成本法确定的营业利润。

（4）当期末存货量和期初存货量均不为零，当期与前期固定性生产成本和产量均不变，即前、后期单位存货固定性生产成本相等，则： 性生产成本
单位存货固定
×
销量）　＝（本期产量－本期生产成本固定性
单位存货
×］存货量
期初
）－量销售本期－量生产本期＋存货量期初本期　＝［（生产成本
固定性
单位存货
×)存货量
期初－存货量期末
　＝(生产成本固定性期初存货－生产成本固定性期末存货＝业利润本法营变动成－业利润本法营完全成＝差额利润营业
可见，当期末存货量和期初存货量均不为零，当期与前期固定性生产成本和产量均不变，即前、后期单位存货固定性生产成本相等时营业利润差额的性质取决于期末存货与期初存货量的数量关系（产销平衡关系），根据公式可得如下规律：①当期末存货量和期初存货量相等（即产销相对平衡）时，营业利润差额为零，两种成本计算法确定的营业利润差异必然相等；②当期末存货量＞期初存货量（即产＞销）时，营业利润差额＞零，完全成本计算法确定的营业利润＞变动成本法确定的营业利润；③当期末存货量＜期初存货量（即产＜销）时，营业利润差额＜零，完全成本计算法确定的营业利润＜变动成本法确定的营业利润。

例：营业利润差额综合分析表 金额单位：元
项目第一年第二年第三年合计
生产量（件）8000 8000 8000 240000
销售量（件）8000 7000 9000 240000
产销平衡关系绝对平衡产＞销产＜销绝对平衡完全成本法计算下的营业利润15000 11000 19000 45000
变动成本法计算下的营业利润15000 6000 24000 45000
营业利润差额0 5000 －5000 0
期末单位存货固定性生产成本0 5.00 0 ――
期初单位存货固定性生产成本0 0 5.00 ――
期末存货吸收的固定性生产成本0 5000 0 5000
期初存货释放的固定性生产成本0 0 5000 5000
存货吸收－存货释放0 5000 －5000 0
注：本例假定［1］第1年期初无存货。

［2］各年生产量、固定性制造费用均相等。

（5）如果各年销量、销售单价、单位变动生产成本、单位变动非生产成本、固定性制造费用总额、固定性非生产成本总额均保持不变。

则有：①在变动成本计算法下，如果销量不变，无论产量发生如何变动，各期的营业利润相等；②在完全成本法计算下，即使各年销量相同，但因各年产量不同，使各年期末存货吸收或各年期初存货释放的固定性制造费用不同，最终导致各年营业利润不相等。

营业利润差额综合分析表(P36，例2－7整理)金额单位：万元
项目第1年第2年第3年第4年第5年合计期初存货量（件）200 100 100 200 400 200 生产量（件）400 500 600 700 300 2500 销售量（件）500 500 500 500 500 2500 产销平衡关系产＜销产＝销产＞销产＞销产＜销产＝销完全成本法计算下的营业利润3625 3995 4380 4600 4300 20900 变动成本法计算下的营业利润4100 4100 4100 4100 4100 20500 营业利润差额－475 －105 280 500 200 400 期末单位存货固定性生产成本 5.25 4.20 3.50 3.0 7.00 7.00 期初单位存货固定性生产成本 5.00 5.25 4.20 3.5 3.00 5.00 期末存货吸收的固定性生产成本525 420 700 1200 1400 1400 期初存货释放的固定性生产成本1000 525 420 700 1200 1000 期末存货吸收－期末存货释放－475 －105 280 500 200 400 注：本例假定各年销量、销售单价、单位变动生产成本、单位变动非生产成本、固定性制造费用总额、固定性非生产成本总额均保持不变。

结论：在变动成本计算法的营业利润更能反映企业销售状况。

五、对变动成本法与完全成本法的评价
（一）变动成本法的优点及缺点（P30）
1、变动成本法的优点
（1）能够提供各种有益的会计信息，有利于正确地进行短期决策和加强经营控制。

（2）能够使管理当局更加重视销售，防止盲目生产。

（3）便于正确进行不同期间的业绩评价。

（4）可以简化成本计算，避免固定成本分摊中的主观随意性。

2、变动成本法的缺点
（1）变动成本法不能适应长期决策的需要。

变动成本法以成本性态分析为基础，以相关范围内固定成本和单位变动成本固定不变为前提条件，这在短期内是成立的。

（2）提供的成本信息不适应以成本为依据的定价决策的需要。

（3）不符合传统成本概念的要求。

（二）完全成本法的优点及缺点 1、完全成本法的优点
（1）鼓励企业管理当局重视生产环节。

（2）产品成本计算和存货计价完整。

（3）便于直接编制对外报表。

2、完全成本法的缺点
（1）不能真实反映生产部门的业绩。

（2）该法确定的分期损益难被管理当局理解。

★思考题：
1、当企业提供管理水平，实现准时生产（零库存）后，两种方法营业利润差异如何？
2、因劳动力缺乏，企业生产自动化程度提高时，两种方法营业利润差异会如下变化。

六、两种成本计算法在实践中的结合运用
会计准则规定用完全成本法进行核算，确认、计量、记录和报告；而部分企业成本管理采取变动成本法又更为有利，如何协调？
由于变动成本计算法主要是为满足工作量较大和经常性的内部管理工作的需要，完全成本计算法主要是满足企业期末定期编制对外财务报告的需要。

因此，日常的成本核算应以变动成本计算法为主，在期末编制财务报告时再调整为完全成本计算法。

（一）日常核算是变动成本计算法为基础
1、以成本性态为前提，将发生的全部成本分为固定成本和变动成本两类。

2、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、
“财务费用” 等账户分设“变动性制造费用”与“固定性制造费用”、“变动性销售费用”与“固定性销售费用”、“变动性管理费用”与“固定性管理费用”、“变动性财务费用”与“固定性财务费用”等账户，以分别核算所发生的变动性费用和固定性费用，同时增设“存货中固定性制造费用”账户。

3、企业“生产成本”、“库存商品”账户均按变动成本核算，即中包括直接材料、直接人工和期末转入的变动性制造费用等变动性生产成本。

（二）期末调整为完全成本计算法以编制对外报表
1、期末，将本期发生的“变动性制造费用”按一定标准分配结转“生产成本”账户。

2、期末，将本期发生的“固定性制造费用”结转“存货中固定性制造费用”。

3、期末，将本期已售产品应负担的固性制造费用由“存货中固定性制造费用”结转“主营业务成本”账户，分配率按如下公式计算：
约当产量
期末在产品
＋
结存数量期末产成品＋产品数量本期已售期初余额＋本期增加额
＝分配率
性制造费用存货中固定
“存货中固定性制造费用”账户的期末余额为本期在产品、库存商品承担的固定性制造费用，应与“生产成本”和“库存商品”账户的期末余额合计后列入资产负债表的“存货“项目中。