不丧失控制权下持股比例变化合并报表的会计处理
母公司保持控制下股权变动的合并报表问题
2013.10 上・ 03㊃Ѳ
Ѳ财会月刊・ 全国优秀经济期刊 自身的股权为对象的交易行为， 是权益性交易， 与其本身无 关。 对出售或购买子公司少数股权的股东 （少数股东） 来说， 这也是一项长期股权投资的增减业务， 其性质与母公司的 一样。 如果把企业集团 （母公司、 子公司以及少数股东在子公 司中的权益） 作为一个整体 （编制合并财务报表的会计主 体） ， 这类交易在经济实质上部分是集团内部交易， 部分是集 团与外部的交易。 交易的对象是集团内资产——子公司的权 益， 表现为母公司与少数股东在子公司中的权益在集团内部 的转移； 为获取交易对象而支付的对价 （交易对价） 是子公司 权益以外的其他资产， 这些资产由于这类交易而 （在母公司 减股时） 流入或 （在母公司增股时） 流出集团。 需要注意的是， 交易对象 （这部分股权在子公司权益中 的份额） 的账面金额与交易对价 （流入或流出集团的其他资 产） 的公允价值 （母公司增股时新取得的长期股权投资或母 公司减股时的处置价款） 可能并不相等。 也就是说， 这类交易 很可能是对子公司股权的溢价或折价交易， 由此造成母公司 因溢价减股或折价增股而增加自身权益 （折价减股或溢价增 股则减少自身权益） ， 进而导致企业集团权益的变动。 这就是 本文所述会计问题的关键所在。 在这里， 还需要简要说明权益性交易问题。 权益性交易 也称资本性交易， 是某主体 （子公司） 与其所有者 （母公司或 少数股东） 或所有者之间以其权益作为交易对象， 并由此直 接造成权益变动的交易。 权益性交易最根本的特点是交易对 象为主体自身的权益 （实务中表现为股权， 其实质是股权所 代表的在子公司中的利益） 。 主体与其所有者之间的权益性 交易包括增发股份、 对股东分红等。 所有者之间的权益性交 易则为股东之间各种情况的股权比例的变动， 既包括本文所 述的母公司增减股， 也包括母公司丧失控制权的股权交易。 母公司增减股在子公司看来只是所有者权益结构的调整， 不 影响权益增减， 但从集团的角度来看， 可能因为交易对价与 所交易的权益在会计计量上不等值而产生权益的增减。 与权 益性交易相对的是损益性交易， 它的交易主体没有限制， 交 易对象不是权益。 损益性交易会产生主体的损益， 进而导 致主体权益的变动。 也就是说， 权益性交易直接导致主体权 益变动， 而损益性交易则导致主体损益变动， 间接影响主体 权益。 很明显， 母公司增减股是母公司与少数股东之间以子 公司的权益为对象的交易， 属于权益性交易， 只要交易对象 与交易对价的价值不相等， 就会造成企业集团权益的变动。 三、 交易在财务报表中的反映 （一） 交易在个别财务报表中的反映 在母公司的个别财务报表中， 母公司增 （减） 股时， 借记 （贷记） 长期股权投资， 贷记 （借记） 用于交换的有关资产 （交 易对价） ， 金额为交易对价的公允价值。 也就是说， 在增股时 用成本法计量长期股权投资， 流出资产的公允价值与账面金 额的差额记为处置资产而获得的营业外收支； 减股时根据长 Ѳ㊃ 04㊃2013.10 上
企业部分处置子公司(不丧失控制权)的会计处理
企业部分处置子公司(不丧失控制权)的会计处理作者：陈国强关于企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理，财政部先后发文作了明确规定。
为了更好领会和执行这些规定，笔者对这些规定进行了梳理，并举例说明和进行分析，供同行参考指正。
一、财政部的有关规定1．关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便[2009] 14号）规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。
”2．财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知(财会[2009]16号)中规定：“企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益，如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）规定，将此项差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。
”3．企业会计准则解释第5号（征求意见稿）规定：“企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，应当按照《财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）的规定进行会计处理。
按照企业所得税法的规定交纳企业所得税，应当区别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理：在个别财务报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益；在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。
”综合财政部的上述规定，企业部分处置子公司(不丧失控制权)的会计处理要点可以归纳如下：1．应当区别个别财务报表和合并财务报表分别进行会计处理；2．在个别财务报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资损益；3．在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益；4．部分处置子公司(不丧失控制权)，按照企业所得税法的规定交纳企业所得税的，在个别财务报表中，有关所得税费用计入当期损益；在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。
《中级会计实务》知识分享：不丧失控制权处置的会计处理
《中级会计实务》知识分享：不丧失控制权处置的会计处理
处置后，不丧失控制权，继续作为母子公司存在，仍用成本法后续计量。
一、个别报表：不需要追溯调整
a.剩余股权，不需要追溯调整：剩余股权（长期股权投资）=取得控制权时的初始成本×剩余股权比例
b.出售股权部分：
借：银行存款（实收价款）
贷：长期股权投资（取得控制权时的初始成本按出售股权比例计算）——处置掉一部分商誉
投资收益（实收价款—初始成本×出售比例）
二、合并报表：追溯调整
a.b出售股权部分，追溯调整，已经计入处置收益的那部分收益，转入资本公积：
借：投资收益（连续计算产生的收益×处置股权比例）
贷：资本公积—股本溢价（同上）
b.承接a.，因为仍作为母子公司存在，商誉不变，但个别报表中处置过一部分商誉，必须转回来：
借：长期股权投资（商誉×处置股权占原持有股权比例）注：不是处置股权占总股权比例！因为商誉仅是针对母公司所占的份额。
贷：投资收益（因为是本期处置，所以应该用投资收益）
c．改变个被报表的处置损益
借：投资收益
贷：未分配利润
投资收益（根据被投资单位实现的净损益确认的投资收益，而不是处置损益）。
会计干货之原创未丧失控制权情况下处置部分股权个别报表和合并报表如何处理
【tips】本文由梁志飞老师精心编辑整理，学知识，要抓紧！会计实务-原创:未丧失控制权情况下处置部分股权个
别报表和合并报表如何处理
问：集团内部两个单位A转让持有B的股权，单表上确认投资收益，这个投资收益需要缴纳企业所得税，在合并层面并没有丧失控制权，单表上的投资收益是要抵消掉的，那么这个单表上的投资收益确认的所得税在合并层面要抵消吗？
注：所得税不会产生抵消的，因为产生了经济利益的流出。
例题：不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理
甲公司2015年初购得乙公司80%的股份，初始成本为5000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，2016年初甲公司出售了乙公司10%的股份，售价为800万元。
当日子公司自购买日开始持续计算的净资产为7000万元。
请分别编制甲公司个别报表和合并报表调整及抵銷分录
【参考答案】
（1）甲公司个别报表角度的会计处理：
2016年初处置股权投资时：
借：银行存款800
贷：长期股权投资（5000×10%/80%）625
投资收益175
（2）合并报表角度的会计处理：
此交易属于内部权益交易，不能作损益，具体处理如下：
借：银行存款800
贷：少数股东权益700。
股权比例变动个别表及合并表处理原则
股权比例变动处理方法（同一企业合并>跨界>非跨界）
1、个别
报表层面
的“跨越
会计处理
界线”是
以核算科
2、合并
3、前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。
同样，先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益
4、同一
企业合并
原则大于
跨界处理
原则
5、追加投资或减少投资转为权益法核算的均需要比较投资成本与享有可变净资产公允价值份额
6、发行
股份购买
股权同一
企业合
并，对发
行方权益
变动为
零，股份
、实收资
本及少数
股东权益
变动净额。
【会计实务经验分享】与少数股东进行权益交易的合并报表的会计处理
与少数股东进行权益交易的合并报表的会计处理
随着市场经济的快速发展，企业之间的合并重组越来越频繁，在合并财务报表中如何确认和计量与少数股东的交易事项是重点与难点之一。
本文将从少数股东权益的确认、后续计量、少数股权的购进与出售等方面对少数股东权益的会计处理进行讨论。
一、少数股东权益的初始确认与计量
少数股东权益是指对被控制主体不具备控制能力的少数股东所拥有的股东权益，表现为资产减去负债后净资产的所有权。
少数股东权益的确认条件取决于控制权转移的条件，当一个企业取得了另一企业的大部分控制权而形成一个报告主体时，就必须将被控制企业纳入合并范围，这时就需要确认少数股东权益。
在同一控制合并下，少数股东权益的初始确认采用历史成本计价，编制合并财务报表时采用少数股东拥有的被控制企业合并日资产减去负债的账面净资产份额进行列报。
在非同一控制合并下，少数股东权益的初始确认采用公允价值计价，编制合并财务报表时采用少数股东拥有的被控制企业购买日资产减去负债的可辨认净资产公允价值份额进行列报。
例1：A公司2010年1月1日支付1000万元取得B公司80%的股权，从而对B公司能够实施控制。
B公司2010年1月1日所有者权益账面价值为1100万元，公允价值为1200万元，之间差额系土地使用权增值形成，该土地使用权尚可使用20年。
A、B公司均按直线法计提摊销，A、B公司在合并前无任何关联方关系，假定不考虑所得税的影响。
在购买日，A公司在合并财务报表上应确认的少数股东权益金额为240万元(1200伊20%)。
具体的会计处理通过编制合并抵销分录予以体现：借：B公司所有者权益公允价值。
证监会会计部关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答
关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第2期，总第6期）的通知中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第2期），作为会计监管的专业判断依据。
执行中的相关问题，请及时函告我部。
特此通知。
附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第2期）证监会会计部2011年8月15日上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第2期）问题一：如果公司对固定资产的预计使用年限等会计估计作出变更，变更后的会计估计最早可以自何时开始应用？解答：对会计估计的变更应当采用未开始用法处理，即会计估计变更近影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；会计估计变更及影响变更当期数又影响未来期间数的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
因此会计估计变更应当自该会计估计变更被正式批准后生效。
为了方便操作，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始实施，原则上不能追溯调整更早会计期间。
问题二：对于上市公司在报告年度资产负债表已经存在的债务，如果公司在报告年度资产负债表日后期间与债务人达成债务重组协议，是否应该根据债务重组协议调整报告年度资产负债表中相关负债的金额？解答：报告年度资产负债表日后期间与债务人达成债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项不能据以调整报告年度资产、负债项目的确认和计量。
债务重组中涉及的相关负债在报告期仍应按照债务重组协议前具有法律效力的有关协议等地约定确认和计量，相关债务重组损益应当在有关负债符合终止确认条件时确认。
问题三：除按照贷款合同约定的利率支付利息之外，公司为取得贷款可能还与银行签订监管协议、造价咨询协议、信息系统咨询服务等合同并支付相关费用，上述服务费用应如何进行会计处理？解答：在上市公司取得银行贷款的同时与银行签订监管协议、造价咨询协议、信息系统咨询服务等服务协议的情况下，如果向银行支付的该类服务费用与取得银行贷款直接相关并且银行实质上未提供协议约定服务的，相关服务费用按照实质上重于形式的原则，视同贷款利息进行处理；如果银行确实提供了协议约定的服务，相关服务费用应当单独进行会计处理。
子公司持股比例发生变动情况下合并财务报表编制的探讨
子公司持股比例发生变动情况下合并财务报表编制的探讨作者：刘振芳来源：《商业会计》2017年第02期摘要：《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS 33）规定，在母公司保持控制的前提下，对子公司增资或减资，由此引起的合并报表编制问题，以权益法模拟核算的居多，以成本法直接编制的较少。
文章以CAS 33为依据，同时结合《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称IFRS 10），基于成本法视角探讨在保持控制的前提下对子公司的增减资行为引起的合并财务报表编制问题。
关键词：成本法权益法资本公积了满足企业集团经营管理的需要，在保持对子公司控制的前提下，母公司在资本市场上购买或出售子公司的股权，这一方面满足了企业管理要求，另一方面也给企业的会计核算带来了挑战。
本文拟以《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS 2）和CAS 33为依据，对上述资本运作行为所产生的合并财务报表的编制问题，从成本法的视角来探讨如何进行编制。
一、现行相关会计规定CAS 33第47条针对母公司购买少数股权做出规定：母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
至于在个别会计报表中如何处理还得依据《企业会计准则解释第2号》问题2的解释，同时要结合CAS 2，也就是说，母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照新CAS 2第六条的规定确定其投资成本。
CAS 2第8条指出：“采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。
追加投资应当调整长期股权投资的成本”。
因此，在个别会计报表当中，长期股权投资成本就等于初始投资成本与追加投资成本之和。
就母公司减持股份问题，CAS 33第49条指出：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
不丧失控制权处置子公司合并报表原理
不丧失控制权处置子公司合并报表原理不丧失控制权处置子公司合并报表原理1. 引言合并报表是指将母公司与其控制的子公司的财务报表进行整合，以反映整个集团的财务状况和经营业绩。
在合并报表中，我们需要考虑的一个重要问题就是如何处理子公司的处置，即当母公司不再控制子公司时，如何调整合并报表。
本文将详细介绍不丧失控制权处置子公司合并报表的原理。
2. 不丧失控制权处置子公司的概念不丧失控制权处置子公司是指母公司将其对子公司的控制权进行部分或完全的转让，但仍保留对子公司的控制。
这种情况下，母公司需要调整合并报表，以反映子公司的净资产和净利润不再属于母公司所有的情况。
3. 不丧失控制权处置子公司的处理方法公允价值法公允价值法是一种按市场价格计量金融资产或金融负债的方法。
在不丧失控制权处置子公司的情况下，母公司可以选择以公允价值计量子公司的净资产。
这样，在合并报表中，母公司可以通过调整非控制权益，反映出子公司的净资产不再完全属于母公司所有。
积极确认法积极确认法是指在不丧失控制权处置子公司时，母公司可以选择确认与处置子公司相关的积极差异。
这种方法下，母公司将处置子公司获得的净利润或净亏损，直接确认为母公司的净利润。
这样，合并报表中反映出子公司的净利润不再归属于母公司所有。
被动确认法被动确认法是指在不丧失控制权处置子公司时，母公司选择不确认与处置子公司相关的积极差异。
这种方法下，处置子公司可能获得的净利润或净亏损，不会直接计入母公司的净利润中。
合并报表中反映的是不包含子公司的净利润。
合并报表处理流程总结不丧失控制权处置子公司时，母公司需要按照以下流程进行合并报表的处理：•选择公允价值法、积极确认法或被动确认法；•调整非控制权益或确认积极差异；•调整合并报表中的资产、负债、净资产和净利润等项目，确保报表反映处置子公司的影响。
4. 小结在合并报表中，不丧失控制权处置子公司是一个需要特别注意的问题。
母公司需要选择合适的处理方法，以确保合并报表准确反映子公司处置的影响。
会计实务：持股比例变动下合并报表的抵销处理
持股比例变动下合并报表的抵销处理一、合并报表抵销处理的难点和重点（一）合并报表中的商誉（或营业外收入）：是在非同一控制中，母公司为取得子公司的控制权，支付的合并成本大于（或小于）所取得子公司净资产公允价值份额而形成的差额，是母公司长期股权投资成本的重要部分。
在编制母公司长期股权投资和子公司所有者权益相关项目的抵销分录中确认。
母公司支付的对价由多次交易形成的，合并报表中的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和。
（二）合并抵销分录中的长期股权投资：是按长期股权投资准则权益法所确认的母公司长期股权投资账面价值。
子公司的所有者权益由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，因此，根据权益法的原理，在没有计提减值准备的情况下．抵销分录中母公司长期股权投资的金额，应等于母公司在资产负债表日享有子公司所有者权益份额和母公司在合并报表中确认的为取得子公司该权益份额而多（或少）支付的对价（即商誉或营业外收入）之和。
（三）合并抵销分录中相关项目的逻辑关系：根据合并报表准则，在抵销分录中，子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资要全部抵销，同时确认少数股东应享有的权益。
因此，如无子公司超额亏损分配，在子公司权益抵销分录中，被抵销的子公司所有者权益加上合并报表中确认的商誉（或营业外收入），应等于母公司未计提减值准备的长期股权投资账面价值和确认的少数股东权益之和。
同理，子公司当期净利润的分配和未分配项目金额，均由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，按合并报表准则要求也要全部抵销，如无超额亏损分配，在子公司损益抵销分录中，被抵销的母公司投资收益和少数股东损益之和，应等于子公司当期实现的净损益。
二、持股比例变动合并报表的调整与抵销处理根据企业实务，子公司发生的这类权益变动交易主要分为三类，分别予以分析：（一）子公司股本总额不变，股权结构变动时的抵销处理例1：2007年年初，A公司账面对B公司的投资成本为1 000万元，占B公司60%的表决权股份，B公司期初净资产公允价值为1000万元（为简化处理，假设均为股本）。
2021年注册会计师考试--分步实现企业合并和处置子公司部分股权但不丧失控制权的处理_create
第03讲分步实现企业合并和处置子公司部分股权但不丧失控制权的处理第三节权益投资中的特殊事项特殊事项1：追加投资由公允价值计量金融资产转为对联营合营的长投（权益法）1.投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。
2.然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额：（1）前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；（2）前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
3.对于原作为金融资产的股权投资，如有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照转换时的公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益；【注意】如非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在按照转换时的公允价值与账面价值之间的差额以及原确认计入其他综合收益的前期公允价值变动，应结转计入留存收益。
特殊事项2：投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。
在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。
进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。
特殊事项3：通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并（不构成一揽子交易的）一、个别财务报表（一）合并日长期股权投资入账1.合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的合并报表问题与商誉问题——对新合并报表准则的补充与完善
不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的合并报表问题与商誉问题——对新合并报表准则的补充与完善不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的合并报表问题与商誉问题——对新合并报表准则的补充与完善文/准则观察员【申明】：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。
【说明】与不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资问题伴生的问题为：母公司取得控制权后进一步收购少数股东权益后，合并财务报表问题与商誉问题如何处理。
相比不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的情况，进一步收购少数股东权益情形的处理相对清晰简单，考虑文章篇幅，将在下一篇独立文章中详细分析进一步收购少数股东权益情形下系列问题处理，此文聚焦不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的情形。
此外，笔者曾在2014年撰写了《对不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资处理的探讨分析——基于两种合并报表模式》一文，从今日最新研究结果来看，2014年文章中的相关处理结论存在部分瑕疵，也特通过本文一并予以更正修订，关于该问题完整处理框架以本文结论为准。
一、现行准则处理原则及其逻辑基础现行CAS准则框架内，对于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的问题，其在合并报表层面的处理原则是明确的——母公司个别报表层面视同具有商业实质的交易，正常确认损益。
合并报表层面认定为权益性交易，不得因该交易影响合并报表层面的损益，不应影响包含在合并财务报表中的资产（包括商誉）和负债的计量。
现行准则将该交易认定为权益性交易的逻辑基础为：在企业合并中，获取控制是一项重要的经济事项。
企业应对合并取得的所有资产及承担的负债予以确认和计量，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。
母公司通过企业合并取得了对子公司的控制，尽管母公司仍与少数股东一起分享这些资产所产生的收益。
后续，母公司通过取得或者处置部分股权，但不丧失控制权的，子公司的经济产出能力并不会受到少数股东权益变动的影响。
即母公司并未投资于更多的资产，也未减少投资资产，仅仅是通过其已经控制的资产，取得了分享更多收益的权利，或者减少了分享更多收益的权利，故不应影响包含在合并财务报表中的资产和负债的计量，包括商誉。
[未丧失控制权的股权转让合并报表实务探析]股权转让 合并报表
![[未丧失控制权的股权转让合并报表实务探析]股权转让 合并报表](https://img.taocdn.com/s3/m/21f850faf12d2af90242e6fe.png)
[未丧失控制权的股权转让合并报表实务探析]股权转让合并报表母公司转让对于子公司的部分股权但未丧失控制权，在合并财务报表层面上属于权益性交易。
母公司处置子公司部分股权后仍然对该子公司实施控制，未发生控制权转移，在上述股权处置前与后，该子公司的全部资产和负债均纳入合并财务报表范围，处置部分股权只是改变了母公司所有者和少数股东在子公司净资产中所占权益的相对比例，母公司控制的资源并无变化，故不需要改变该子公司的资产、负债在合并财务报表中的计量基础，作为权益性交易合并财务报表也不确认损益或商誉。
但未丧失控制权的股权转让在并财务报表实务中还存在困惑，本文将对此进行探讨。
一、转让子公司部分股权影响分析（一）转让子公司部分股权对商誉计量的影响在实务中常常面临的问题是，母公司处置子公司部分股权后，原先购买该子公司时在合并财务报表中确认的商誉价值是否应当相应减少？笔者认为。
母公司处置子公司部分股权而未丧失控制权，在与该子公司相关的商誉未发生减值的情况下，合并财务报表中的商誉价值不应当因此而改变。
因为在处置前与后，形成合并商誉的因素未发生实质性变化，即纳入合并的该子公司的全部资产和负债未有增减，而且控制、支配这些资源的控制方也未发生变化，所以与此相关的商誉预期给企业带来超额收益的能力并未受到影响，合并商誉不需要重新计量。
但母公司处置子公司部分股权后，个别财务报表中持有该子公司的长期股权投资价值已相应减少，其中隐含的商誉也按被转让股权的份额成比例地减少，要使合并商誉保持原有金额不变，必须在编制合并财务报表时对子公司的个别财务报表进行适当调整，即编制调整分录转回在处置部分股权时已冲销的隐含在长期股权投资中的商誉份额，同时调整投资收益。
经过上述调整，在将子公司所有者权益项目与母公司相关长期股权投资抵销时，不会改变在合并财务报表中与该子公司有关的商誉计量。
（二）转让子公司部分股权对权益计量的影响母公司处置子公司部分股权未发生控制权转移，对合并财务报表的影响只是非控制性权益与控制性权益的此增彼减，如前所述，属于权益性交易。
《会计》高频考点：购买少数股权和处置部分股权不丧失控制权的处理_
《会计》高频考点：购买少数股权和处置部分股权不丧失控制权的处理_注册会计师专业阶段考试科目有：《审计》、《财务成本管理》、《经济法》、《会计》、《公司战略与风险管理》、《税法》。
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本考点属于《会计》第二十五章的内容。
【内容导航】1.购买少数股权的处理2.处置部分股权不丧失控制权的处理【考频分析】考频：★★★复习程度：熟练掌握本考点。
【主要考点】购买少数股权和处置部分股权不丧失控制权的处理（1）购买少数股权的处理：①个别报表：应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，确定长期股权投资的入账价值。
即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
②合并报表：母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并资产负债表确认资本公积＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额注：购买子公司少数股权不属于企业合并。
（2）处置部分股权不丧失控制权的处理：①个别报表：从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。
②合并报表：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
企业合并：不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资
企业合并：不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。
（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。
合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），“资本公积——资本溢价或股本溢价”的余额不足冲减的，应当调整留存收益。
国际会计准则规定，不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有者权益的变动，应作为权益交易进行会计处理，因此在合并报表中应将“投资收益”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”。
不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，比如，80%——60%，其会计处理分为两部分：一是账务处理，二是编制合并报表。
1.账务处理处置部分投资时，按处置投资的比例结转投资成本：借：银行存款贷：长期股权投资投资收益2.编制合并报表编制合并报表时，也是要完成三方面的会计处理：一是要调整母公司的个别报表，即按权益法核算对子公司的投资；二是要调整子公司的个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；三是抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。
这三个方面中，调整母公司的个别报表即按权益法核算对子公司的投资，最为复杂，下面着重讲解这个问题。
（1）母公司报表的调整第一，对剩余股权投资按权益法进行调整。
在账务处理中，母公司对剩余股权投资采用成本法核算。
但在合并报表中，应按权益法核算对子公司的投资。
会计干货之原创未丧失控制权情况下处置部分股权个别报表和合并报表如何处理
会计实务-原创:未丧失控制权情况下处置部分股权个
别报表和合并报表如何处理
问：集团内部两个单位A转让持有B的股权，单表上确认投资收益，这个投资收益需要缴纳企业所得税，在合并层面并没有丧失控制权，单表上的投资收益是要抵消掉的，那么这个单表上的投资收益确认的所得税在合并层面要抵消吗？
注：所得税不会产生抵消的，因为产生了经济利益的流出。
例题：不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理
甲公司2015年初购得乙公司80%的股份，初始成本为5000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，2016年初甲公司出售了乙公司10%的股份，售价为800万元。
当日子公司自购买日开始持续计算的净资产为7000万元。
请分别编制甲公司个别报表和合并报表调整及抵銷分录
【参考答案】
（1）甲公司个别报表角度的会计处理：
2016年初处置股权投资时：
借：银行存款800
贷：长期股权投资（5000×10%/80%）625
投资收益175
（2）合并报表角度的会计处理：
此交易属于内部权益交易，不能作损益，具体处理如下：
借：银行存款800
贷：少数股东权益700
资本公积100
（3）合并报表的准备工作：
相比个别报表的会计处理，应作如下调整分录：借：投资收益175
贷：资本公积100
长期股权投资75
【理论总结】。
非同一控制不丧失控制权处置股权合并报表的会计分录
非同一控制不丧失控制权处置股权合并报表的会计分录合并报表的会计分录（一）个别报表（1）成本法核算持有期间成本法核算，投资账面价值不变。
（2）投资收益转出处置部分账面价值和该部分投资内含商誉，与售价之间的差额，计入投资收益。
借：银行存款贷：长期股权投资投资收益（二）合并报表（1）合并日商誉合并日编制抵消分录，计算按出售比例转出的商誉。
借：可辨认净资产商誉贷：长期股权投资少数股东权益（2）恢复处置部分商誉因为控制权没有发生变化，所以商誉的价值是不变的，合并报表中应该恢复商誉的价值。
借：长期股权投资贷：投资收益（3）对处置部分长期股权投资的收益归属期间调整①个别报表采用成本法核算，持有期间被投资方实现净利润不作处理，不调整账面价值。
②合并报表采用权益法核算，持有期间被投资方实现净利润已调整了投资收益，并转入了留存收益，从而增加了投资账面价值。
故合并报表处置时应确认的投资收益=售价-账面价值被虚增。
应转回留存收益。
借：投资收益贷：留存收益（4）将处置收益调整为资本公积①个别报表售价与按权益法核算处置部分账面价值（处置日应享有被投资单位可辨认净资产自购买日公允价值持续计算的金额*处置比例）差额，计入投资收益。
②合并报表将该部分投资收益转入资本公积。
借：投资收益贷：资本公积【原题】计算题甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。
假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。
出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。
该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
正确答案：（1）甲公司个别财务报表借：银行存款26 000 000贷：长期股权投资21 500 000投资收益 4 500 000（2）甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
不丧失控制权处置子公司部分股权的处理
例题2：不丧失控制权处置部分对子公司投资的处理>50%→>50% 成本法不丧失控制权下处置子公司部分股权其基本处理原则是在合并财务报表中将其作为一项权益性交易，不确认处置损益，故最终要将处置取得价款与按照权益法调整后长期股权投资的账面价值（扣除商誉影响）的差额自投资收益转入其他综合收益。
同时对于不丧失控制权处置子公司部分股权在目前合并报表理论下应视为商誉金额不发生变化，故需要将随着长期股权投资结转而减少的商誉在合并报表中予以恢复。
甲公司于2012年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。
假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
2014年1月2日甲公司将其持有的乙公司长期股权投资中的25%对外出售，取得价款2600万元。
出售投资当日，乙公司字甲公司取得其80%股权之日持续计算的应纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元，其中安装购买日资产、负债公允价值计算实现的净利润2500万元，分配现金股利300万元。
该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
要求：根据上述资料编制甲公司2014年1月2日个别报表中处置分录及合并报表中的调整抵消分录。
1）甲公司个别财务报表的处理为：借：银行存款2600 贷：长期股权投资2150 投资收益450甲公司个别报表中的处置部分的长期股权投资2150是包含190的商誉，在合并财务报表时190的商誉是要恢复的计入投资收益，也就是说甲公司处置损益450+190=640，在合并财务报表中，这640是分成两部分来结转的，一部分是权益法下净利润的确认（2500-300）*20%=440计入未分配利润，另一部分就是2600与12000*20%之差200计入其他综合收益刚好640分解完。
2）甲公司合并财务报表的处理为：（从合并报表看出售的是80%*25%=20%）①恢复处置部分对应的商誉借：长期股权投资（8600-9800*80%）*25%=190 贷：投资收益190②将剩余股权按照权益法进行调整：甲公司的80%出售了25%即甲公司剩余股权=80%-80%*25%=60%借：长期股权投资（2500-300）*60%=1320 贷：未分配利润1320③将处置部分股权按照权益法进行追溯调整：借：投资收益（2500-300）*20%=440 贷：未分配利润440④处置价款2600与处置部分股权应享有被投资单位自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额的差额，调整其他综合收益借：投资收益2600-12000*20%=200 贷：其他综合收益200⑤将乙公司的所有者权益与长期股权投资进行抵消：借：长期股权投资12000 商誉8600-9800*80%=760贷：长期股权投资8600-2150+190+1320=7960少数股东权益12000*40%=4800个别报表分录VS 合并财务报表借：长期股权投资8600借：长期股权投资190（商誉）贷：银行存款8600 √贷：投资收益190借：银行存款2600 √借：长期股权投资1320贷：长期股权投资2150贷：未分配利润1320 √投资收益450 借：投资收益440贷：未分配利润440 √借：投资收益200贷：其他综合收益200 √最终抵消分录：借：长期股权投资12000 √商誉760 √贷：长期股权投资7960少数股东权益4800 √。
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对 于子 公 司通过 增 发股 票 进 行外 部 筹 资 ， 能 可
出现 以下 ３种情 况 ：
１ 子公司按 比例 向母 公司和少数股 东增发股票 ， ． 母公司在子 公司的持股 比例不变 。在此种情 况下 ， 子 公 司将增发 股票 中发 行价格 高于 票面价 值 的资本溢 价部 分 计入 资本 公 积 （ 资本 溢 价 ） 。母 公司 个 别财
持 股 比例 变化 合 并报 袁 的 会 计 处 理 进 行 讨 论 ， 以期 合 并 财务 报 表 能 真
实反 映 母 公 司及 其 全 部 子 公 司 形 成
的 企 业 集 团 整 体 财 务 状 况 及 经 营 成
果 。
制 权 的转 移 ， 属 于企 业 合 并 的 不
范 围， 为 股 东之 间 的权 益 性 交 仅
易 。根据 《 业 会计 准则 解 释第 企
２号 》规 定 ， 公 司 在 编 制 合 并 母
财 务报 表 时 ， 因购 买 少数 股权 所 取 得 的 长 期 股 权 投 资 与 按 照 新 增 持 股 比 例 计 算 应 享 有 子 公 司
自购 买 日 （ 或合 并 日） 始 持 续 开
购 后 转让于 少数股 东 ，母公 司持股 数及 持股 比例均 不会 发生变化 。其 他主 要情况 有 以下 ２ ： 种
１ 子 公 司回购 少 数股 东所 持有 的 股权 ， 公司 ． 母 所 持股 数不变 ， 持股 比例 增加 。 据 《 根 企业 会计 准则 第 ２号— — 长 期股权 投 资》及 《 业会 计准 则第 ３ 企 ３
增发 股份过 程 中发生 的发行 费用将 导致 合并层 面所
２ 子公 司回购 母公司所持有 的股权 ， ． 母公 司所 持
股数 减少 ， 持股 比例 下降。此种情 况可视为子 公司按 比例从 少数股 东及母 公 司手 中回购股 权 ， 后 ， 公 然 母
置 长 期 股 权 投 资 时 相 对 应 享 有
子 公 司 净 资 产 的 差 额 应 当 计 入
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投 资 》的规 定确 认 长期 股权 投 资 ， 编 制 合 并财 务 净 损益 以外所 有者 权益 的其他 变动 ，在持 股 比例 不 在 母公 司 的长 期股权 投 资成本 的增加 金额 应 当等 于按 业 的 部分 ，在 合 并报 表 调整分 录 中相 应调 整减 少长 权 投 资 的增加 与 子 公 司权益 的增加 进 行抵 销 ， 因 而
（ 本 公 资
积 ） 资本 公 积 不足 冲减 的 ， 整 ， 调
并 越 来 越频 繁 ，也 日趋 复杂 ，
▲ 汪 侨
对 企 业 财 务 报 表 的 合 并 提 出
新 的挑 战 。
不 丧 失 控 制 权 下 持 股
司减 持 子 公 司 股 权 的 处 理
不 丧 失 控 制 权 下 母 公 司 减
【 键 词 】 丧 失 控 制 权 关 不
持 股 比例 合 并报表 会计 处理
计 算 的净 资产 份 额 之 间 的差 额 ，
随着 我 国经 济 的 发 展 ， 跨 国经 营 不 断 增 多 ， 企业 并购 兼 应 当调 整 所 有 者 权 益 留存 收益 。
（ ） 丧 失 控 制 权 下母 公 二 不
ｉｉ １ ｏ ■ ＾ ｌ ＇ｉ ｌ ｌ ｔ ． ｉ 瓣
； ｉｌ ｌｌｌ ！ｌ Ｏ ｌ ￣ ｌ ｔ ｉ ｉ ｔｌ ！ ｌｉ ｌ ｉ ｌｉ
集癣财冬管碑
、八
不 丧 失控制 权 下持 股 比例 变化 合并报 表 的会计处理
汪 侨
（ 中国 中化 集 团 公 司 ）
【 要 】 文就不丧失控制权 下 摘 本
司 部 分 股 权 。 根 据 财 会 便 ［０９ ｌ ２ ０ ） ４号 函规 定 ，在 不 丧 失
（ ） 公 司 购 买 子 公 司 一 母
少数 股 东股 权 的 处 理
母 公 司 购 买 子 公 司 少 数
股东股权 ， 指一个企业 （ 是 母 公 司 ）已经 能够 对 另一个 企 业 （ 公 司 ）实 施 控 制 ， 成 企 子 形
一
、
持 子 公 司 股 权 ， 是 指 一 个 企 业
比 例 变 化 合 并 报 表 的 会 计 处
理
（ 公司） 母 已经能够对 另一个企 业 （ 公 司 ） 施 控 制 ， 丧 失 对 子 母 公 司 控制 权 的情 况 下 ， 让 子 公 转
一～
所有 者权 益 。
（ ） 公 司增 发 股 份 导 致 母 公 司持 股 比 例 变 化 三 子
的 处 理
本 ， 定应 自收 购之 日起 １ 规 ０日内注 销 ， 其他 情 况应 在 ６个月 内注 销 或转让 。 由此 可 知， 国对公 司回购 我
股 份 的情况及 后续 处理 进行 了严格 的 限制 ，公司不 能长 久持有 自己公司股 份 。对 子 公司从 少数股 东 回
控 制 权 的 情 况 下 处 置 对 子 公 司 的长 期 股 权 投 资 ， 公 司在 编 制 母 合 并财 务 报 表 时 ， 置 价款 与处 处
业 合 并后 ， 公 司从 少 数 股 东 母
购 买 子公 司 全 部 或 部分 股 权 。 在此 交 易 行 为 中 ， 因不涉 及 控
务报 表应 按照 《 企业 会计 准 则第 ２号—— 长 期 股权
报表 时 ， 不考 虑增 发股 份 相关 手 续 费 、 如 发行 费 用 ， 持股 比例享 有子 公司权 益 的增 加额 。合 并 巾长 期股
号— — 合 并财 务 报 表 》的规 定 ， 于被 投 资单 位 除 对
变 的情 况下 ，母 公司应 按持股 比例 确认应 归属本 企 期股权投 资 的账面 价值 。