盈余管理视角下的新会计准则探析
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一
新准 则对合并范 围的确定强调 了以控制 为基础确定 合并 范围的理念 ， 遵循 了实质重 于 形式的会计原则 ，凡母公司所能控制 的子公 司都要纳人合并报表 的范 围， 而不 以股权 比例作为衡量标 准。 新准则的变革 ， 扩大 了合并报表 的合 并范围 ， 阻断了一些 ｝市公司利用缩小持股 比例 ， ： 分离若干子公司 的方 法， 将经 营状况不好的企业从合并范围中剔除 ， 而粉饰企业集团整体 从 业绩 的做法 、另外 ， 新准则还规定同一控制下的企业合并按照账面价值 计量 ， 这将有利于防止企业利用同一控制下 的企业合 并操 纵利润 ， 较好 地限制 了上市公 剐 用母 子公司的控制关 系在 合并 或重组时利用不正 利 当关联交易进行盈余管理。 ４ 利 用 关 联 方 交 易手 段 进 千 盈 余 管 理 行 为 的限 制 。利用 关 联 方 交 对 亍 易凋节报告盈余的行 为， 上市公 亩中存在的一种 比较普遍的现象 。新 是 】 会计准则对其的抑制作用 主要体现在加大 ｒ对关联交易的披露。 根据实 质重 于形式 的原则， 新准则对关联方 的定义做 出了明确 的扩展 ， 且无论 是否发生关联 方交易 ， 存在控制关系的关联方 企业都应 当在报表附注中 披露母 子公 司的关 系， 明确指 出需要 披露的层次 。此外 ， 关联 方发生交 易， 强调 只有在提供充分证据 的情况 下 ， 企业才能披露关联 方交易采用 了 公平交易相同的条款 。 新准则的规 定一方面加大了关联交易披露的 范围和内容 ； 另一疗面将 以往较 为概 括的要求明确化和具体化 ， 增强 了 关联交易的透明度 ， 为报表使用者提供 ｒ更加真实 、 全面 、 可靠的企业关 联交易信息 ， 有效地控制 了管理者的盈余 管理行 为。 ５会计信息披露要求的完善对盈余管理行为的限制。相较于旧准则 ． 丽言 ， 新会计准则进一步完善 了会计信 息充分披露的要求 ， 强了企业 增 经常性和非经常性损益信息的透明度 。 新准则对损益披露的要求随处可 见， 财务报 告列报” 除“ 准则外 ， 其他各具体准则几乎都有要求 。 这些财务 报表列报要求不仅 可以使财务报告使用者较好判断企业损益的构成 、 风
●财会经济
《 经济Ｉ）００年第 ９ ￣ ２１ 期
则对于合并范 围的规定是 以母公 司对被投 资 企 业是否拥有 实质控制权作 为该企业是 否纳 入 合并范围的依据 ， 因此 ， 理者在界定本 公 管 司报 表 的 合 并 范 围 时 ，具 有较 大 的 主 观性 ， 他 们 可 以 通 过 降 低 经 营 状 况 不 好 的 子 公 司 的投 资 比例 ， 其从合并 范围 中剔除 ， 将 或者通过 提 高盈利的被投资企业 的投 资比例 ， 以达到实质 性控制 ， 将其纳入合 并范围以提高 整个集 团的 业绩。
盈 理 下的 会计准 ４ 余管 视角 新 贝 探析
●谢 晓妮
摘 要 ： 余 管理 是 企 业 管理 者 为 了 实现 自身利 益或 企 业价 值 最 大 盈 化 ， 会 计 准 则 允许 的 范 围 内采取 多种 手 段 人 为 影 响 会 计数 据 ， 其 是 在 尤
会计盈余的行为。 过度盈余管理将 给企业 、 投资者、 社会资源配置带来不 利影响。 会计准则是治理盈余 管理 的关键 因素之一 因此， 文章着重从盈 余 管理的视 角对新会计 准则进行研究 ， 在 为会计 准则制定机构 完善会 旨 计 准 则提 供 决 策 依 据 关 键 词 ： 余 管理 新 会 计 准 则 盈 中图 分 类 号 ：２３ Ｆ３ 文 献 标 识 码 ： Ａ 文 章 编 号 ：０ ４ ４ １ （０ ０ ０ —１８ ０ １０ — ９ ４２ １ ）９ ７ — ２ 西方财务会计理论界 自２ ０世 纪 ８ ０年代 开始致力于盈余管 理的研 究。从国内外 的研究文献可以看出 ， 多数学者普遍认 同会计准则的局限 性为盈余管理 的产生提供 了 空间 ， 计准则是盈余管理在特定时期和特 会 定环境下加 以利用 的工具。因此 ， 高质量 的会计准则对盈余管理 有制约 作用。反过来 ， 盈余管理也促使会计准则 自身不断地完善 。 ２０ ０６年 ２ １ 月 ５日， 财政部发 布 了《 ’企业会 计准则——基本准 则》 、 《 企业会计准则—— 存货》 ３ 项 具体准则（ 等 ８ 以下简称新准则 ） 自 ２０ ， ０７ 年 １月 １日起在上市公司范围内施行 ， 鼓励其他企业执行 。相对 于旧会 计准则， 无论在准则的数量上 ， 还是一般 的会计处理原则 ， 新会计 准则都 产生了较大程度的变化 ， 实现了多个方 面的创新。这些变化一 斤面弥补 了 旧 准则 的 不 足 ， 更 多 的会 计 事 项 有 了计 量 的依 据 ， 少 ｒ企 业 进 行 使 减 不当盈余管理的空间 ； 另一方 面， 新准则坚持原则导向 ， 在执行 中需要会 计人员根据准则做出职业判 断， 这些 自由的选择权和裁量权给上市公 司 提供 了更多 的盈余管理机会。 因此 ， 为了确保新会计准则 的顺利实施 ， 有 必要基于盈余管理的视角对新会计 准则进行解析 新 会 计 准 则 对 盈 余 管理 行 为 的 限制 １ ． 存货计价方法的变化对盈余管理行为的限制 。当１ 竽货的市场 价格 处 于波动 时 ，存货采用不 同的计价方法会对 当期 的利润造成很大 的影 响。 旧会计准则规定存货的计价方法可以采用先进先 出法 、 个别计价法 、 后进先出法 、 加权平均法 、 移动加极平均法等 ， 企业可 以根据实际情况 自 行选择 。上市公司往 往会 因为配股 、 摘帽等原因而随意选择或变更存货 的计价方法进行盈余管理 。 新会计准则在会计政策 中取消 了发出存货计 价的后进先 出法 ， 上市 公 司不能利用存货 的计价方法存存货 价格上涨或下跌 时任意改变计价 方法 ， 消除了人为调节 因素 ， 加强 了会计信息的可比性 ， 较好地限制 了企 业盈余管理的随意性 。 ２资产减值不得转 回规定对盈 余管理行 为的限制。资产减值准备的 ． 计提是谨慎性原则的具体贯彻和执干 ， 亍 自该规定实施 以来 ， 企业在财 对 务报表中真实 、稳健地反映其财务状况 和经营成果起到 了积 年度可 以转 回的， 使得 资产 减值准备计提 和转 回能够造成企业利润在年度之 间转移 ， 使各项资产减 值准备成为企业调节利润 ， 进行盈余管理的手段 。
新准 则对合并范 围的确定强调 了以控制 为基础确定 合并 范围的理念 ， 遵循 了实质重 于 形式的会计原则 ，凡母公司所能控制 的子公 司都要纳人合并报表 的范 围， 而不 以股权 比例作为衡量标 准。 新准则的变革 ， 扩大 了合并报表 的合 并范围 ， 阻断了一些 ｝市公司利用缩小持股 比例 ， ： 分离若干子公司 的方 法， 将经 营状况不好的企业从合并范围中剔除 ， 而粉饰企业集团整体 从 业绩 的做法 、另外 ， 新准则还规定同一控制下的企业合并按照账面价值 计量 ， 这将有利于防止企业利用同一控制下 的企业合 并操 纵利润 ， 较好 地限制 了上市公 剐 用母 子公司的控制关 系在 合并 或重组时利用不正 利 当关联交易进行盈余管理。 ４ 利 用 关 联 方 交 易手 段 进 千 盈 余 管 理 行 为 的限 制 。利用 关 联 方 交 对 亍 易凋节报告盈余的行 为， 上市公 亩中存在的一种 比较普遍的现象 。新 是 】 会计准则对其的抑制作用 主要体现在加大 ｒ对关联交易的披露。 根据实 质重 于形式 的原则， 新准则对关联方 的定义做 出了明确 的扩展 ， 且无论 是否发生关联 方交易 ， 存在控制关系的关联方 企业都应 当在报表附注中 披露母 子公 司的关 系， 明确指 出需要 披露的层次 。此外 ， 关联 方发生交 易， 强调 只有在提供充分证据 的情况 下 ， 企业才能披露关联 方交易采用 了 公平交易相同的条款 。 新准则的规 定一方面加大了关联交易披露的 范围和内容 ； 另一疗面将 以往较 为概 括的要求明确化和具体化 ， 增强 了 关联交易的透明度 ， 为报表使用者提供 ｒ更加真实 、 全面 、 可靠的企业关 联交易信息 ， 有效地控制 了管理者的盈余 管理行 为。 ５会计信息披露要求的完善对盈余管理行为的限制。相较于旧准则 ． 丽言 ， 新会计准则进一步完善 了会计信 息充分披露的要求 ， 强了企业 增 经常性和非经常性损益信息的透明度 。 新准则对损益披露的要求随处可 见， 财务报 告列报” 除“ 准则外 ， 其他各具体准则几乎都有要求 。 这些财务 报表列报要求不仅 可以使财务报告使用者较好判断企业损益的构成 、 风
●财会经济
《 经济Ｉ）００年第 ９ ￣ ２１ 期
则对于合并范 围的规定是 以母公 司对被投 资 企 业是否拥有 实质控制权作 为该企业是 否纳 入 合并范围的依据 ， 因此 ， 理者在界定本 公 管 司报 表 的 合 并 范 围 时 ，具 有较 大 的 主 观性 ， 他 们 可 以 通 过 降 低 经 营 状 况 不 好 的 子 公 司 的投 资 比例 ， 其从合并 范围 中剔除 ， 将 或者通过 提 高盈利的被投资企业 的投 资比例 ， 以达到实质 性控制 ， 将其纳入合 并范围以提高 整个集 团的 业绩。
盈 理 下的 会计准 ４ 余管 视角 新 贝 探析
●谢 晓妮
摘 要 ： 余 管理 是 企 业 管理 者 为 了 实现 自身利 益或 企 业价 值 最 大 盈 化 ， 会 计 准 则 允许 的 范 围 内采取 多种 手 段 人 为 影 响 会 计数 据 ， 其 是 在 尤
会计盈余的行为。 过度盈余管理将 给企业 、 投资者、 社会资源配置带来不 利影响。 会计准则是治理盈余 管理 的关键 因素之一 因此， 文章着重从盈 余 管理的视 角对新会计 准则进行研究 ， 在 为会计 准则制定机构 完善会 旨 计 准 则提 供 决 策 依 据 关 键 词 ： 余 管理 新 会 计 准 则 盈 中图 分 类 号 ：２３ Ｆ３ 文 献 标 识 码 ： Ａ 文 章 编 号 ：０ ４ ４ １ （０ ０ ０ —１８ ０ １０ — ９ ４２ １ ）９ ７ — ２ 西方财务会计理论界 自２ ０世 纪 ８ ０年代 开始致力于盈余管 理的研 究。从国内外 的研究文献可以看出 ， 多数学者普遍认 同会计准则的局限 性为盈余管理 的产生提供 了 空间 ， 计准则是盈余管理在特定时期和特 会 定环境下加 以利用 的工具。因此 ， 高质量 的会计准则对盈余管理 有制约 作用。反过来 ， 盈余管理也促使会计准则 自身不断地完善 。 ２０ ０６年 ２ １ 月 ５日， 财政部发 布 了《 ’企业会 计准则——基本准 则》 、 《 企业会计准则—— 存货》 ３ 项 具体准则（ 等 ８ 以下简称新准则 ） 自 ２０ ， ０７ 年 １月 １日起在上市公司范围内施行 ， 鼓励其他企业执行 。相对 于旧会 计准则， 无论在准则的数量上 ， 还是一般 的会计处理原则 ， 新会计 准则都 产生了较大程度的变化 ， 实现了多个方 面的创新。这些变化一 斤面弥补 了 旧 准则 的 不 足 ， 更 多 的会 计 事 项 有 了计 量 的依 据 ， 少 ｒ企 业 进 行 使 减 不当盈余管理的空间 ； 另一方 面， 新准则坚持原则导向 ， 在执行 中需要会 计人员根据准则做出职业判 断， 这些 自由的选择权和裁量权给上市公 司 提供 了更多 的盈余管理机会。 因此 ， 为了确保新会计准则 的顺利实施 ， 有 必要基于盈余管理的视角对新会计 准则进行解析 新 会 计 准 则 对 盈 余 管理 行 为 的 限制 １ ． 存货计价方法的变化对盈余管理行为的限制 。当１ 竽货的市场 价格 处 于波动 时 ，存货采用不 同的计价方法会对 当期 的利润造成很大 的影 响。 旧会计准则规定存货的计价方法可以采用先进先 出法 、 个别计价法 、 后进先出法 、 加权平均法 、 移动加极平均法等 ， 企业可 以根据实际情况 自 行选择 。上市公司往 往会 因为配股 、 摘帽等原因而随意选择或变更存货 的计价方法进行盈余管理 。 新会计准则在会计政策 中取消 了发出存货计 价的后进先 出法 ， 上市 公 司不能利用存货 的计价方法存存货 价格上涨或下跌 时任意改变计价 方法 ， 消除了人为调节 因素 ， 加强 了会计信息的可比性 ， 较好地限制 了企 业盈余管理的随意性 。 ２资产减值不得转 回规定对盈 余管理行 为的限制。资产减值准备的 ． 计提是谨慎性原则的具体贯彻和执干 ， 亍 自该规定实施 以来 ， 企业在财 对 务报表中真实 、稳健地反映其财务状况 和经营成果起到 了积 年度可 以转 回的， 使得 资产 减值准备计提 和转 回能够造成企业利润在年度之 间转移 ， 使各项资产减 值准备成为企业调节利润 ， 进行盈余管理的手段 。