合并财务报表的合并理论与范围
合并财务报表的合并理论与合并范围分析
母公司理论认为，合并财务报表是母公司财务 报表的延伸 ，是站在母公司股东的立场上编制 ，主
殊国情的基础上， ０ ６ ２ ， ２０ 年 月 财政部发布了 《 企
业会计准则第 ３ ３号——合并财务报表》 ，进一步明 确了合并财务报表编制的主体、合并范围、合并程 序及需要抵销的内容。本文仅对合并财务报表准则 中的合并理论和合并范围做一分析 。
Ａｂ ｔａ ｔＴｈ ｓｅ ｃ ｕ ｔ ｇＳａ ｄ ｒ ｒ ｓｎ ｓ ｔｒ ｒｓｓ－ ｎ ｏｉ ａ ｄＦｎ ｃａ ｔｔｍｅ ｔ ｒ ｍｏｅ ｅ ｓｒ ｃ： ｅｉ ｕ ｄＡｃ ｏ ｎ ｎ ｔｎ ａｄｆ ｉｅ ｓ ｅｐ ｉｅ Ｃｏ ｓ ｌ ｔ ｉａ ｉｌＳａｅ ｎｓｐｏ ｔｓｈ ｓ ｉ ｏ Ｂｕ Ｅｎ ｄｅ ｎ ｔ ｆｒ ｒ ｓａ ｄ ｒｉａ ｏ ｏ ｏ ｓ ｌ ａｅ ｆ ａ ｃａ ｔｔｍｅ ｔ ｏ ｏ ｐ ｕ ｔ ｔｎ ａｄｚ ｔ ｎ ｆ ｃ ｎ ｏ ｄ ｔｄ ｉ ｎ ｉ ｓ ｅ ｎｓ ｆ Ｇｒｕ Ｃｏｐ ｒｔ ｎ ．Ｔｈｓ ｐ ｐ ｒ ｎ ａｙｅ ｔｅ ｈｅ ｉ ｉ ｎ ｌ ａ ｒｏ ａ ｏ ｓ ｉ ｉ ａ ｅ ａ ｌ ｚ ｓ ｈ ｃ ｎ ｏｉａｉｎｔｅ ｒ ｄ ｓｏ ｅ ａ ｄｐ ｉｔｏ ｔ ａ ｅｃ ｎ ｏｉａ ｏ ｅ ｒ ｈ ｕｄ ｅ ｈ ｉｅｅ ｔ ｙｔｅ ｒ ｄｔｅ ｏ ｓ ｌ ｔ ｏ ｙ ａ ｃ ｐ ， ｄ ｏ ｈ ｎ ｎ ｏｎ ｕ ｔ ｏ ｓｌ ｔ ｎｔ ｏ ｓ ｏ ｌ ｍｐ ａ ｚ ｎ ｔ ｏ ａ ｈ ｈ ｔ ｔ ｄｉ ｈ ｙ ｓ ｉ ｈ ｙ ｎ ｈ ｃ ｎ ｏｉａ ｏ ｃ ｐ ｈ ｕｄｅ ｈ ｓｚ ｕ ｓａ ｔ ｅｃ ｎｒ１ ｏ ｓ ｌ ｔ ｎｓｏ ｅｓ ｏ ｌ ｍｐ ａｉ ｓ ｂ ｔｎ ｖ ｏ ｔ ． ｄｉ ｅ ｉ ｏ Ｋｅ ｒ ｓ ｃ ｎ ｏｉ ｔｄｆｎ ｃａ ｔｔｍｅ ｔ； ｃ ｎ ｏ ｄ ｔ ｎｔｅ ｒ ； ｏ ｓ ｌ ａ ｏ ｃ ｐ ｙｗｏ ｄ ： ｏ ｓｌ ｅ ａ ｉ ｓ ｅ ｎｓ ｏ ｓ ｌ ａ ｏ ｏ ｃ ｎ ｏｉ ｔ ｎｓ ｏ ｅ ａ ｄ ｉ ｎ ｌ ａ ｉ ｉ ｈ ｙ ｄｉ
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论;有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。
实务中多采用经修正的当代理论。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。
按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二，实体理论。
按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。
采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。
它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。
合并财务报表的合并理论与范围
合并财务报表的合并理论与范围介绍在现代企业的经营活动中，往往会存在多个子公司或关联公司。
为了全面了解和评估企业的经营状况和财务状况，合并财务报表成为必需的工具之一。
本文将介绍合并财务报表的合并理论与范围，并探讨其在财务决策中的重要性。
合并财务报表的定义合并财务报表是指将一个母公司与其所拥有的子公司或其他关联公司的财务信息汇总，形成一个整体的财务报表。
通过合并财务报表，可以展示出企业整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。
合并财务报表是外部股东、投资者、政府监管机构等评估企业经营状况和财务状况的重要依据。
合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论主要涉及两个方面：合并方法和合并原则。
合并方法合并方法是指合并财务报表中各项财务数据的合并方式。
常用的合并方法有两种：全面合并法和权益法。
1.全面合并法：全面合并法适用于母公司对子公司具有控制权的情况。
全面合并法要求将所有资产、负债、净资产、收入和费用等项目合并计算，获得一个整体的财务报表。
全面合并法适用于母子公司之间有较高的一致性和相互依存度的情况。
2.权益法：权益法适用于母公司对子公司具有重大影响力但没有控制权的情况。
权益法要求将母公司对子公司所持股权的比例乘以子公司的净资产、收入和费用等项目，并将其纳入到母公司的财务报表中。
权益法适用于母子公司间有一定程度的关联性和相互依存度的情况。
合并原则合并原则是指在合并财务报表中，对相关项目的确认、计量和报告要求。
合并原则主要包括以下几个方面：1.一致性原则：合并财务报表中的会计政策和会计估计要保持一致，以便比较和分析各期财务数据。
2.实质主义原则：合并财务报表要反映企业实际的经济状况和财务状况，而不仅仅是依据法律形式。
3.增加合并范围的原则：当母公司对子公司具有控制权时，应将其纳入合并范围。
当母公司对子公司具有重大影响力时，可选择使用权益法进行合并。
4.报表日期的统一原则：合并财务报表中的各项财务数据要求以同一日期为基准进行整合和汇总。
浅析合并报表的合并范围问题
通 过与被投资公司的其他投 资者 之间的 准 备近期售 出而 短期持 有其半 数 以上的 协议， 持有被投资公司半数 以上表 决权 。 权益性资本 的予公司
其 根据章程或协议， 有权控制企业 的财务和 按照破产程序 ， 已宣告被清理整顿 的子 公 他 经营政策； 司： 情 况 有权任 免董事会等类似权力机构 的多数 受所在 同外汇 管制及其他管制 ， 调度 资金 成员。 受ＮＩＮ的境外子公 司。 Ｎ Ｏ
浅 析 合 并 报 表 的合 并 范 围 问题
口文 ／ 戴 海
从母公司理论 的企业 的合 并报 表编制问题， 所有权理论 ｌ是 Ｉ Ｅ 提 要 本文通过介绍财务 合并的 报表 基 理论作为合并业 务的理论基础 。 合并报表 涉及 合并范 围时， 常是 以法 定 因此诞生。 通 所有权理论是指在编制合并财务报 本理论， 以及我国会计准则关于合并财务报表 看 ， 既不强调企业集团中存在的法定控制关 即以拥有多数股权或表决权决定 表时， 合并范围的有关规定， 指出在我国合并财务报 控制为基础，
可见， 按母公司理论编制的合并财务报表 完全是为母公司现存和潜在的股东服务的， 这 正迎合了大多数合并企业的需要。 母公司股东
最关心属于 自己份额 的净资产 ， 此来评 价 要据 自己所有权的价值， 出相关 的决策 。 并作 因此，
在会计实务中，这一理论得到了广泛的应用， 包括国际会计准则委员会在内， 都建议采用该
财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展。 其 编报目的是从母公司的股东角度出发， 为母公 司股东利益服务， 而将子公司少数股东排除在
外 ，把它看作是公 司集 团主体的外界债权 人。
表１
应纳入合并范围的子公司 母公司直接拥有其 ５％￣ ｏ Ａ 上权益性资本 ；
会计合并报表的理论分析
会计合并报表的理论分析
合并报表主要有三种理论，所有权理论，母公司理论，实体理论。
1、所有权理论。
所有权理论是指所有者按照自己的持股比例，对被投资公司进行合并的处理方法。
所有权理论认为，只要持有被投资公司的股分，就要按持股比例编制合并报表。
比如，A公司持有甲企业80%的股权，B公司持有甲企业20%的股权，在所有权理论下，A公司和B公司同时编制各自的合并报表，在合并报表中分别合并甲企业80%和20%的资产、负债。
简单说，以A公司为例，A公司的合并报表中包括A公司自身的资产、负债、收入、费用，同时包括甲企业资产、负债的80%。
2、母公司理论。
母公司理论认为，只有对被投资公司达到控制的一方才会编制合并报表，合并报表的所有者，是母公司。
在合并报表中，被投资公司的所有资产负债都完全计入，所有者权益按照母公司的持股比例确认，少数股东持有份额的部分确认为负债。
如上例，按照母公司理论合并，只有A公司编制
合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，80%确认为所有者权益，20%确认为负债。
3、实体理论。
实体理论和母公司理论很像，不同点在于，实体理论认为合并报表的最终控制方，是合并主体的所有者，合并报表的所有者权益不仅包含母公司的权益，也包含少数股东的权益，在合并报表的所有者权益中，既体现母公司的权益，也体现少数股东的权益。
如上例，以实体理论合并时，A公司编制合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，所有者权益中，80%归属于母公司，20%归属于少数股东。
在我国的企业会计准则中，合并报表是基于实体理论来编制的。
合并报表的理论
合并报表的理论有实体理论、母公司理论和所有权理论。
实体理论认为财务报表是集团各成员企业构成经济联合体的财务报表，对多数股东和少数股东一视同仁，同等对待。
对企业集团内部各成员企业相互之间的销售行为，无论是顺销（母公司卖给子公司）还是逆销（子公司卖给母公司），其实现的内部销售损益，对于各成员企业企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部销售损益，均属于抵销范围。
母公司理论，子公司的少数股东权益，在合并资产负债表中通常表现为一种负债。
对集团内部销售，只考虑顺销（母公司卖给子公司）只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，对少数股东相对的份额，则视为对集团外销售，不抵销处理。
公司间未实现的损益，在母公司销售给子公司顺销情况下，应全数从合并净收益中抵销；而在子公司销售给母公司逆销情况下，只抵销母公司所享有的份额。
但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。
所有权理论，强调编制合并报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
对于拥有所有权企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定比例合并计入合并财务报表。
类似于比例合并法。
特别是当两个集团对同一公司各拥有50%股权的情况下，上述两种理论都很难确定由哪一投资企业来合并。
目前，国际报表准则及我国企业会计准则主要采用实体理论。
一、合并报表的准备工作如下：1.统一母子公司的会计政策。
对于采用不同的会计政策的财务处理，可以编制调整分录（也可以在线上编制，不需要在ERP系统中调整，以免破坏原来的当地会计准则的财务报告。
），加上原有的试算余额表，合并后，导入合并报表系统中进行自动合并。
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。
目前国内的母子公司这个资产负债表日及会计期间是一致的，不需要调整。
只是收购的外国子公司可能会发生这个问题。
是用TB来合并，只要按目前国内规定的时间分别导入每个子公司1-12月的试算余额表就行。
新会计准则中合并财务报表的理论定位
所 有权 理 论 既 不 强 调 法 定 控 制 ， 不 强 调 经济 主体 ， 是 也 而 强 调 能对 经 济 和 财 务 决 策 产 生 重 大 影 响 的所 有 权 。所 有 权 理
论 所 依据 的会 计 恒 等 式 为 “ 资产 一 负债 ＝ 有 者权 益 ” 它 强 调 所 ，
报 告 所 有 者权 益 是 财 务 会 计 的 核 心 目标 。 有 权 理论 认 为 ， 所 母
公 司 与 子 公 司之 间 的拥 有 与 被 拥 有 关 系 决 定 了合 并 财 务 报 表 约各 方 都 是 独 立 、 等 的产 权 主 体 。 照 贡 献 收 益 原 则 ， 约 平 按 契 各 方 有权 从 未 来 的 交 易 活动 中获 取 自 己的 产 权 收益 。但 是 在 企 业 契约 理 论 中 ， 契 约 方独 立 平 等 的地位 并 没 有 在 现 实 中得 各
者认 为 ， 目前 应完 善 企业 契 约 理论 ， 破 业 主权 益 主 导地 位 ， 打 使 契 约 各方 都 成 为 独 立 、 等 的产 权 主 体 ， 企 业 中行 使 平 等 的 平 在 权利。 同时 ， 内容 和 结 构 上 将 智 力 资本 同物 质 资 本 并 列 列 示 从 于会 计报 表 中 ，使 物质 资 本 和 智 力 资 本 所 有 者 共 同 分 享 企 业 的盈 余 。 样 才 能 为 增 值 表 奠 定 完备 的理 论 基 础 。 这
比 分析 ， 同时 阐述 了我 国新 发 布 的 会 计 准 则 中合 并 财务 报 表 的 理 论 定 位及 其指 导 下 的会 计 处 理 方 法 。
【 关键词】 合并财务报表
合并理论
合并 范围 商誉
编 制 的 目的是 向母 公 司 的 股 东 反 映其 所 拥 有 的资 源 ，而 子 公
中级会计实务中的合并财务报表
中级会计实务中的合并财务报表在中级会计实务中，合并财务报表是一个重要的概念。
合并财务报表是指一个公司或一个集团公司的母公司将其子公司的财务状况、经营业绩和现金流合并到一张报表中，以展示整个集团的财务状况和业绩。
合并财务报表的编制是根据国际财务报告准则（IFRS）或国家财务报告准则（如中国会计准则）进行的。
编制合并财务报表需要进行合并范围的确定、关联方交易的消除、共同控制实体的账务处理、合并前和合并后的调整等一系列过程。
首先，在合并财务报表编制过程中，需要确定合并范围。
合并范围的确定是指确定哪些子公司应该包含在合并财务报表中。
合并范围的确定依据包括控制权、子公司的经济依赖性、以及其他重要影响因素等。
同时，还需要识别特殊目的实体（如联营企业和共同控制实体）是否需要纳入合并财务报表。
其次，合并财务报表编制过程中需要消除关联方交易。
关联方交易是指母公司与子公司或其他关联方之间进行的交易。
为了准确反映集团整体的财务状况和业绩，合并财务报表编制过程中需要消除关联方交易。
消除关联方交易的目的是避免重复计算和虚增利润的情况发生，以真实反映集团整体的财务状况和业绩。
接下来，合并财务报表编制过程中需要处理共同控制实体的账务。
共同控制实体是指由两个或多个投资方共同控制的实体。
在合并财务报表中，对于共同控制实体，需要按照共同控制份额进行账务处理。
共同控制实体的资产、负债、收入和费用等项目应按照各个投资方所占的权益比例进行确认和披露。
最后，合并财务报表编制过程中需要进行合并前和合并后的调整。
合并前的调整是指对于在合并发生前的财务报表，需要根据合并财务报表编制要求进行调整，以符合合并后的财务报表要求。
合并后的调整是指根据合并后的财务报表编制要求，对合并后的财务报表进行调整，以准确反映集团整体的财务状况和业绩。
综上所述，在中级会计实务中，合并财务报表的编制是一个复杂而重要的过程。
它需要确定合并范围、消除关联方交易、处理共同控制实体的账务以及进行合并前和合并后的调整。
合并会计报表基本理论
05 合并会计报表编制技巧与 注意事项
编制技巧分享
确定合并范围
明确纳入合并范围的子公司 和特殊目的实体，确保报表 合并的完整性和准确性。
统一会计政策和 会计期间
对纳入合并范围的子公司， 应统一其会计政策和会计期 间，以便进行报表合并。
现金流量表项目合并处理
01
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03
04
05
经营活动产生的 现金流量
投资活动产生的 现金流量
筹资活动产生的 现金流量
汇率变动对现金 现金及现金等价
及现金等…
物净增加额
将母公司和子公司各自的 经营活动产生的现金流量 相加，得到合并后的经营 活动产生的现金流量。
将母公司和子公司各自的 投资活动产生的现金流量 相加，得到合并后的投资 活动产生的现金流量。
02 合并资产负债表
资产类项目合并处理
货币资金
将母公司和子公司各自的货币 资金相加，得出合并数。
应收账款
将母公司和子公司各自的应收 账款相加，同时考虑坏账准备 的影响。
存货
将母公司和子公司各自的存货 相加，同时考虑跌价准备的影 响。
长期股权投资
根据权益法或成本法进行调整 后，将母公司和子公司各自的
作用
合并会计报表能够向报表使用者提供 公司集团的财务状况和经营成果，有 助于报表使用者了解公司集团的整体 情况，为经济决策提供重要依据。
合并范围与对象
合并范围
合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能 据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
合并财务报表的合并理论
合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为负债；少数股东损益——视为费用 三、合并财务报表的合并理论 1、母公司理论含义母公司理论——是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论。
将合并财务报表视为母公司个别报表范围的扩展和延伸特点②确定合并范围的依据——是控制观（即控制权）③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足母公司现在和未来的股东的信息需求①对子公司的资产和负债会出现双重计价②将少数股东权益视为负债列示于负债和所有者权益之间，将会使合并财务报表使用者产生困惑合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为股东权益；少数股东损益——视为损益 2、实体理论含义实体理论，也称主体理论——是一种站在由母公司和子公司组成的经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论 特点③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足所有股东的信息需求商誉的计算具有推定性质②以是否构成实体作为确定合并范围的依据合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表③不会出现少数股东权益和少数股东损益项目3、所有权理论含义所有权理论，也称业主权理论——编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调具有重大影响的所有权。
特点②合并财务报表的编制方法——采用比例合并法缺陷①编报的目的——是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求采用比例合并法违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用。
浅谈财务报表的合并理论
浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。
这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。
一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。
在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。
但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。
（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。
2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。
3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。
4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。
对合并财务报表合并范围的理论探讨
消， 在编制时 比母公司理论简单 。此外实体理论运用单一的计价 方式来计量子公 司的净 资产 的升值 、编制 以及商誉 ， 防止 了比例 合并法下所带来的不便。 我国的合并财务报表 准则选择 了以实体理论作为编制合 并财 务报表 ， 遵循 了控制这一原则 。但同时又将实体理论进行 了修正 ， 仅将子公司的资产的公允价值高于母公司获得的子公司可辨认净 资产 的部分作为合并商誉 ， 不为少数股东确认商誉 ， 避免了计价基
Ｆ ｉ ｎ ａ ｎ ， ｒ ｅ ａ ｎ ｄ Ｒ ， ｒ ｒ ｏ ｕ ｎ ｔ ｉ ｎ ｇ Ｒ ｅ ｓ ｅ ａ ｒ ｃ ｈ ｌ财会研究
对合 并财务报 表合 并范 围的理论探 讨
何 保 国 郑 州升 达 经 贸 管 理 学院 河南 郑 州 ４ ５ １ １ ９ １
摘要： 本 文通过对 合并 财务报 表合并 范 围理 论 的阐述 ， 在此 基础上 指 出我 国合 并 范围理 论存 在的 四个 问题 ， 通 过 分 析 提 出 了有 针 对 性 的 改 进 建 议 。 关键词 ： 合并 财务报表 ； 合并 范 围； 实体理论 ； 所有权 理论 子公司的资产 、负债、收入、费用、成本全 随着 当代企业的兼并和重组现象愈演 愈烈。由此而带来的企 财务报表。其特点为： 业相互持股 的现象 日益加剧 ， 众多集 团公 司由此形成 。在 此种情 额纳入合并财务报表 ； 按母公司的持股 比例摊销合并过程 中子公司 并购期间形成的商誉 ， 为多数股东持有的商誉 况下 ， 为了给整个集团利益相 关者提供 决策 的有价值的信 息， 具有 净资产的溢价或贬值 ， 内部交易所形成的未实现利润只在母公司账上予 此功能的企 业合并报表便显得尤为重要 ， 而确 定合 理的合并范围 在受益期内摊销 ； 逆销时以母公司持股 比例进行抵消 ， 顺销时全额抵消； 少数 则是编制合并财务报表的前提。在此 问题上 ， 国内理论界 尚存在 以抵消， 合并利润表里作为合并收益的减项 。 诸 多争议 ， 而实践 的发展 又迫切 需要 构建一个较为科学的合并范 股东权益作为长期负债列示 ， 围体系 ， 本文对 此做一探讨 。 由此可见 ， 在母公司理论下， 少数股东作为和债权人同等的地位 ， 显 然是不符合其公 司所有人的实质 。母公司理论主要强调母 公司权 我国合并财务报表合并范围的理论 益， 认为合并财务报表主要满足母公司决策者的需求 。按照母公司 （ 一） 所有权理论 理论 ， 母公司在合并非全资拥有的子公司时 ， 应综合运用比例合并法 依据所有权理论所说 ， 整个企业集团的母子公司是拥有和被拥 和完全合并法。总体来说 ， 母公司理论没有将债权人权益和股东权 有的范畴， 合并财务报表的编制是为了提供给母公司期拥有的资源 ， 益分开 ， 不能够公正的从合并整体反映整个财务集团的信息。 而非满足子公司对财务信息的需要 。在子公司的个别财务报表中 （ 四） 我国合并范围理论选择 能够满足子公司股东的财务信息需求。所有权理论的特点是 ： 以母 比较三种理论 ， 所有权理论强调母公司所拥有的资源而非控制 公司对子公司的持股 比例 ， 将子公司的资产、负债、收入、费用、 的资源 ， 这显然和控制的实质背道而驰。母公司理论继承了实体理 所有者权益记入合并财务报表。集 团内部交易和未实现利润按持 论所主张的控制实质 ， 抛弃了所有权理论狭隘的拥有论 ， 但在子公司 股 比冽摊销 ， 不是整体抵消 ； 合并期间的形成的商誉在受益期 内分次 净资产 的溢价或贬值 以及商誉上仍按照母公司持股比例来计量 ， 依 摊销 ， 在并购过程中子公司净资产的溢价或贬值也以比例进行摊销 ； 然没有完全遵循控制的理论。在 当代企业制度下 ， 会计主体假设要 少数股东权益补在合并财务报表中列示 ， 接受母公司的资产反映不 求将 同一控制下的企业集团作为一个整体来反映其经济实质 。而 完整 。然而 ， 此理论显然忽视了企业合并的财务杠杆作用 ， 背离了实 在所有权理论下， 认为的硬性分割子公司的资产、负债等报表要素 质ｌ 生 原则。实际上， 母公司控制着子公司 ， 即子公司按照母公司的 目 和会计主体假设相矛盾 ， 不能真实反映整个企业集团的财务状况。 的和利益来实施其全部资产 的运用 。而控制 的排斥性决定了母公 而实体理论在理论上较为合理 。同股 同酬 ， 将所有股东放在 司不仅可 以运用本事所有资产 ， 而且可以控制子公司资产的运用。 了同等的地 位 ， 很好 的反映 了股份制企业 的实质 。编制合 并财务 作为独立的法人 ， 子公司的资产、负债、收入、费用 、成本是一个 报表的目的就是为了真实反映整个企业集团的财务状况和经营成 有机的整体 ， 子公司的赢利能力是系列因素共同作用的结果 。比例 果 ， 在实体理论 下编制的合 并财务 报表正 好能满足这一 要求。完 合并法将子公司报表要素认为的分成了合并和未合并两部分 ， 其理 全合并法 下， 子公 司的净资产、负债 ， 收入 、费用、成本等报表要 论所生成的合并财务报表所提供 的财务信息未能反映企业集团的 素在合并财务报表 中不必进行人为 的分割 ， 克服了所有权理论的 真实情况 ， 其会计信息形成的意义很难不让人 ｝ 不 疑。 弊端 。而且 ， 实体理论要求企业集团的 内部交易损益全部予 以抵
【实用文档】合并财务报表的合并理论,以“控制”为基础,确定合并范围
第二十七章合并财务报表考情分析本章内容是CPA考试“会计”科目最为重要的一部分内容。
同时，也是广大考生学习起来比较吃力的一部分内容。
从近三年考试分值分布计算，本章结合第七章和第二十六章内容的分值平均分为30分左右，由此可见其考试中的重要地位。
希望各位考生全力掌握。
第一节合并财务报表的合并理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理。
对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
合并财务报表的合并理论问题研究
Ｍ ｅ ａｌｕ ｅ ｃ ｎａ ｉ ｌＡｃ ｏ ｔ ｌ ｒ ｉ ａｌＦｉ ｎｃ ａ ｃ ｕｎｔｎ ｉ
量要求 ， 它在会计理论结构中占有重要地位。在财务会计 概念结构体系中， 会计信息质量特征是联系会计 目标与实 现 目标的手段之间的“ 桥梁”也是财务会计报告 目标的具 ， 体化。财务会计的目标不会 自动实现 ， 只有通过会计人员 运用良好的具体准则 、会计程序和方法来生成会计信息 ， 才能最终实现财务会计报告的目标。同时 ， 它也对财务报
近年来，随着我国企业公司制改革和集团化管理的逐
步深入 ， 一方面在客观上产生了母公司编制涵盖子公司财
供这种信息的 目的何在、 哪些被投资企业应纳人合并范围、
采用的合并方法是否恰当等问题。 而这些问题的解决 ， 很大 程度上依据编制合并财务报表所采用的理论。不同的合并
务状况和经营成果的合并财务报表的需要，另一方面也产
权理论不强调企业集团中存在法定控制关系 ， 但强调母公
司在子公司中所拥有的股权。按照所有权理论编制的合并
财务报表， 只是将母公司所“ 拥有” 对其财务决策和经营 的，
决策具有重大影响的公司纳入合并范围，而不强调母公司 能够实际控制的资源。（） ２ 主体理论下确定的合并范围。合
并中的主体理论源自权益理论中的主体观念。主体观念认 为， 会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。 运用到合 并报表中， 主体理论认为， 母公司与子公司通过投资控股关 系形成了一个整体， 它同样独立于其终极所有者， 这一整体
观与主体理论。 相关性要求企业提供的会计信息应当与投
资者等财务报告使用者的经济决策需要相关， 有助于投资
经济主体这一概念。 编制合并财务报表的目的， 是为了满
第二讲合并财务报表
主要缺陷：忽视了少数股权的权益。
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
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特点：依据母公司理论编制合并会计报表
母公司的外部利益相关者——需要企业集 团的合并财务报表来获取相关财务信息。
国家税务机关和证券交易所——为了限制 母公司利用对子公司的控制关系进行非法 避税和人为操纵利润。
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长沙理工大学管理学院 廖小菲
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二、合并财务报表的特点
与个别会计报表进行比较 1、反映的对象不同 2、编制主体不同 3、编制基础不同 4、编制方法不同
与汇总报表进行比较 在编制目的、编制主体、确定编报范
围的依据和编制方法上也均不同
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长沙理工大学管理学院 廖小菲
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进一步说明其特点
与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 1.合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的
会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意 义上的主体。（个别财务报表反映单个独立企业法人 财务状况、经营成果和现金流量。）
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长沙理工大学管理学院 廖小菲
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(二)作用 1.能够为使用者提供反映由母、子公
司组成的企业集团的会计信息。
2.有利于避免企业集团利用内部控股 关系，人为粉饰会计报表的情况。
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长沙理工大学管理学院 廖小菲
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信息需求者
母公司的最高管理层——需要合并报表来 反映企业集团的财务状况和经营成果。
中级会计师 会计实务 合并财务报表
全资子公司 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资
【例10—1】P237
借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润 100 000 80 000 60 000 60 000 300 000 120 000 60 000 60 000
母公司和子公司
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下 同）。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个 条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司 二是母公司可以是企业，也可以是主体，如基金等。 子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看 出，子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母 公司控制 二是子公司可以是企业，也可以是主体，如基金以及信 托项目等特殊目的主体等。
所有权理论的不足
违背了控制的实质，忽略了企业并购中的财务 杠杆作用 人为的将子公司的全部资产、负债、收入和费 用等按母公司的持股比例分割成两部分，在此 基础上形成的会计信息缺乏经济意义
二、主体理论
主体理论，也成实体理论，强调的是企业集团 中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济 实体理论编制的合并财务报表是为整个经济实 体服务的。 编制合并财务报表时应采用完全合并法，即合 并报表中包含了子公司所有的资产、负债等， 将少数股东权益视为股东权益的一部分，合并 净收益是属于企业集团全体股东的收益，将少 数股东当期损益作为净利润的一部分
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❖ 相对于个别财务报表，其特点：
❖ 1、合并财务报表反映的是经济意义主体的财务状 况、经营成果和现金流量。（实质重于形式）
❖ 2、合并财务报表的编制主体是母公司。
❖ 3、合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、 子公司的个别财务报表。
❖ 4、合并财务报表的编制遵循特定的方法，不同于 个别财务报表的编制。
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❖ 合并报表编制的目的在于反映和报告在共同控制之下的一个 企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足快报 表使用者对该经济实体的会计信息的需求。换言之，编制合 并报表是基于这样一种假设：母公司会计报表的使用者可以 通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要， 在这方面合并财务报表比个别会计报表能够提供更有意义的 会计信息。
❖ 2．合并财务报表中数据实际上是母、子公司的混合数，并 不能反映每个法律实体的长、短期偿债能力，因而不能满足 债权人的全部信息需要。
❖ 3．子公司的少数股东难以从合并财务报表中直接得到他们 所需要的决策有用信息，合并报表不能反映各个企业经营活 动的详细情况。。
❖ 4．合并财务报表不能为股东预测和评价母公司和所有子公 司将来的股利分派提供依据。
❖ 1、必须有一个或一个以上的子公司。
❖ 2、可以是企业，如《公司法》所规范的股份 有限公司、有限责任公司，也可以是主体， 如非企业形式的，但形成会计主体的其他组 织，如基金等。
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❖ 子公司也应同时具备以下两个条件：
❖ 1、作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一 个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公 司同时控制。
一．合并财务报表的性质
❖ 二．合并财务报表的局限性
❖ 三．合并财务报表的合并理论
❖ 四．合并财务报表的合并范围
❖ 五、合并财务报表的组成及其编制原则
❖ 六、合并财务报表编制的基础工作及编制程序
❖ 七、合并财务报表的国际比较
❖ 八、中国企业集团化发展与合并财务报表编制
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❖ (一)企业合并的会计问题 ❖ (二)什么是合并财务报表 （三）合并财务报表的特点 ❖ (四)合并财务报表编制的目的或作用
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❖ 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报 表的合并范围。
❖ 关于SPE应纳入合并财务报表的规定。
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❖ 母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务 报表的合并范围（准则中未明确）
❖ （一）按照破产程序，已宣告被清理整顿 的子公司；
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1.企业合并的三种方式 (1)吸收合并 (2)新设合并 (3)控股合并 2.合并日的会计问题 (1)企业合并的会计处理方法 (2)企业合并日的合并财务报表 3.合并日后的会计问题:控股合并下的合并财务报表
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❖ 95年《暂行规定》中，合并会计报表是 指“由母公司编制的，将母公司和子公 司形成的企业集团作为一个会计主体， 综合反映企业集团整体经营成果、财务 ❖ 2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决
权，满足以下条件之一的，视为母公司能够
控制被投资单位，应当将该被投资单位认定
为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单
位
的
除
外
：
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❖ (1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议， 拥有被投资单位半数以上的表决权；
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❖ 33号准则规定：合并财务报表的合并范围应 当以控制为基础加以确定。
❖ 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的 财务和经营政策，并能据以从另一个企业的 经营活动中获取利益的权力。
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❖ 1、控制的主体是唯一的，不是两方或多方。
❖ 2、控制的内容是另一个企业日常生产经营活动的财务和经 营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
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❖ 具体包括：
❖ 1．为母公司的股东、债权人、管理者、有关 政府管理机关等提供决策有用信息。
❖ 2．避免企业集团利用内部复杂的控股关系、 人为粉饰财务报表情况的发生。
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❖ 1．母、子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独 立的法律主体，而不是针对经济实体。合并财务报表所反映 的资产都不能满足母、子公司债权人的要求。
❖ 3、控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、 维护经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
❖ 4、控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通 过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
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❖ 1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资 单位半数以上的表决权，表明母公司能够控 制被投资单位，应当将该被投资单位认定为 子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但 是。有证据表明母公司不能控制被投资单位 的除外。
(2)根据公司章 程或协议，有权决定被投资单 位的财务和经营政策；
(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构 的多数成员；
(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数 表决权。
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❖ 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企 业和其他企业持有的被投资单位的当期可转 换的可转换公司债券、当期可执行的认股权 证等潜在表决权因素。
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❖ <企业会计准则33号----合并财务报表>指出:
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司 形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流 量的财务报表。
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子 公司是指被母公司控制的企业。
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❖ 母公司要求同时具备两个条件：