中级会计实务讲义-第八章资产减值

第八章资产减值
考情分析
本章在近三年考题中客观题和主观题均有出现；2008年、2009年均以客观题形式考查，分值分别为2分、3分；2010年有一道综合题，分值为15分.本章是重难点章节.最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：
题型2011年2010年2009年考点
单选
题
1题1分－－预计未来现金流量应考虑的因素
多选题1题2分－1题2分
（1）资产组减值测试；(2)预计未来现金流量应考虑的
因素
判断
题
－－1题1分资产组认定依据
综合
题
－1题15分—涉及总部资产的资产组减值和商誉减值
合计2题3分1题15分2题3分－
内容介绍
注：本章重难点主要有：①可收回金额的确定；②资产组的减值处理；③总部资产的减值处理；
④商誉的减值处理
内容讲解
第一节资产减值的认定
一、资产减值的概念及其范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

《企业会计准则第8号—-资产减值》准则（及本章）主要涉及到七项资产：
注:①第四类长期股权投资(对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）的减值执行《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》准则，计提的减值也不允许转回。

②采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题。

按照《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定，以上资产所计提的减值准备都不允许转回.
【拓展】“不允许转回”这个规定,其目的之一是为了防止企业利用资产减值准备的计提与转回操纵利润。

【例题1·多选题】下列资产所计提的减值准备，可以在以后期间转回的有（）.
A。

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
B.持有至到期投资
C。

存货
D.无形资产
［答疑编号3265080101]
『正确答案』BC
二、资产减值的认定
（一）期末必须进行减值测试的资产
1。

因企业合并形成的商誉；
2.使用寿命不确定的无形资产。

对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试.
除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试.因为在实务中,减值测试在具体操作时比较复杂，且容易影响会计信息的真实性及可靠性,所以这些资产不宜频繁进行减值测试。

（二）减值迹象的判断
【例题2·多选题】下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有(）。

A。

固定资产
B.商誉
C。

使用寿命有限的无形资产
D.使用寿命不确定的无形资产
[答疑编号3265080102]
『正确答案』BD
第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、总体要求
（一）原则
不同类型的资产进行减值测试时,一般都是某两项指标的比较：
本章中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

以确定的可收回金额和资产的账面价值比较,若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额.
（二)特殊考虑
1。

资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。

2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

因为“资产预计未来现金流量现值"的信息可靠性相对来说要低一些,且计算较复杂。

3。

资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

4。

以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

5。

以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
（一)公允价值的取得要注意三个层次：
(二）处置费用的含义
处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本,具体内容如下图所示：
注意：财务费用和所得税费用等间接费用不包含在内.
三、资产预计未来现金流量的现值的估计
计算资产未来现金流量现值时应考虑的因素如下图所示：
(一)资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
①应以单位经过批准的最近财务预算或预测数据为基础；
②出于数据可靠性和可操作性的考虑，一般最多涵盖5年，但如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长期间；
③如果包括最近财务预算期之后的现金流量，应以该预算期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。

该增长率通常不能超过相关产品或行业的平均增长率,增长率可能是负数或零。

2。

预计资产未来现金流量应当包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出).
(3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

3。

预计资产未来现金流量应当考虑的因素☆
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

注意：
①企业已经承诺的事项(如重组)的影响应包括在内；未承诺的不包括。

②正常的维护性费用应包括在内;预期的改良支出不包括。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量，即是税前的现金流量。

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致.
(4）内部转移价格应当予以调整,即应以市场交易价格为基础来确定。

4.预计资产未来现金流量的方法
(1）单一现金流量法
应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

它使用的是单一的未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。

（2）期望现金流量法
在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。

单一现金流量法：
【例题3·计算题】甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年,企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第l年200万元；第2年100万元；第3年20万元。

［答疑编号3265080103］
『正确答案』该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。

期望现金流量法：
【例题4·计算题】沿用上例，假定A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表1:
表1单位：万元
产品行情好（30%的可能性)产品行情一般(60%的可能
性）
产品行情差（10％的可能
性)
第1年300200100
第2年16010040
第3年40200
在本例中，企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。

在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量及其发生概率加总计算。

因此，按照表1提供的信息,企业计算资产每年预计未来现金流量如下：
［答疑编号3265080104]
『正确答案』
第1年的预计现金流量（期望现金流量）
＝300×30％＋200×60％＋100×10％＝220(万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量)
＝160×30％＋100×60%＋40×10%＝112（万元）
第3年的预计现金流量(期望现金流量）
＝40×30%＋20×60%＋0×10%＝24(万元）
【例题5·单选题】（2011年考题）下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中,不正确的是（）。

A。

预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
B。

预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量
D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
［答疑编号3265080105]
『正确答案』A
『答案解析』企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量,因此选项A是错误的，符合题目要求。

(二）折现率的预计
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，是税前的利率。

折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。

如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

替代利率在估计时,可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定.应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。

企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率.
注意：如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

（三）资产未来现金流量现值的预计
在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。

考试时计算现值用到的现值系数会告知。

【例题6·计算题】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试，该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。

乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此,需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。

假定乙航运公司的增量借款利率为15％，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率,已考虑了与该资产有关的货币时间
价值和特定风险。

因此,计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率(所得税前)。

乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等,因此,将显著提高船舶的运营绩效。

为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量.假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表2:
表2单位：元
年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金
额）
预计未来现金流量(包括改良的影响金
额）
20×150 000 000
20×249 200 000
20×347 600 000
20×447 200 000
20×547 800 000
20×649 400 00065 800 000
20×750 000 00066 320 000
20×850 200 00067 800 000
[答疑编号3265080106］
『正确答案』
乙航运公司在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效,提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时,不应将其包括在内.即在20×0年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。

具体计算过程见表3：
表3单位：元
年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金
额）
折现率15%的折现
系数
预计未来现金流量
现值
20×150 000 0000.869643 480 000
20×249 200 0000.756137 200 000
20×347 600 0000.657531 300 000
20×447 200 0000。

571826 980 000
20×547 800 0000。

497223 770 000
20×649 400 0000。

432321 360 000
20×750 000 0000.375918 800 000
20×850 200 0000.326916 410 000
合计219 300 000
由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失)为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，账面价值高于其可收回金额,因此,应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。

应当确认的减值损失＝320 000 000－219 300 000＝100 700 000(元）
假定在20×1-—20×4年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。

20×5年发生了36 000 000元的资本性支出,改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加,由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。

（四）外币未来现金流量及其现值的确定
四、资产减值损失的确定与会计处理
（一）资产减值损失的确定
企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后,如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备.如果可收回金额高于账面价值,则无需计提减值。

（二）会计处理
借:资产减值损失
贷：××减值准备（如固定资产减值准备、无形资产减值准备等）
适用《企业会计准则第8号——资产减值》准则的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

☆资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

比如,固定资产计提了减值准备后，新账面价值＝原账面价值－减值准备，未来计提折旧时，应以新账面价值为基础计提每期折旧。

无形资产也类似。

【例题7·单选题】20×7年12月15日，甲公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1 888万元。

该设备预计使用年限为10年,预计净残值为88万元，采用年限平均法计提折旧。

2×11年12月31日，经过检查，该设备的可收回金额为1 160万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。

2×12年度该设备应计提的折旧额为()万元。

A.180B。

228
C.232
D.214.4
［答疑编号3265080107］
『正确答案』B
『答案解析』2×11年底资产账面价值＝1 888－（1 888－88）/10×4＝1 168（万元）应计提减值＝1 168－1 160＝8（万元)
2×12年应计提折旧＝（1 160－20)/5＝228(万元）
【例题8·多选题】下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素
有（）.
A.与所得税收付有关的现金流量
B。

筹资活动产生的现金流入或者流出
C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量
D。

与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量
［答疑编号3265080108］
『正确答案』ABCD
『答案解析』企业预计资产未来现金流量,应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。

不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量等。

【例题9·多选题】下列各项中，在预计资产未来现金流量的现值时，应当综合考虑的因素有()。

A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入
B。

为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出
C.资产的使用寿命
D.折现率
［答疑编号3265080109]
『正确答案』ABCD
【例题10·多选题】下面关于资产未来现金流量现值计算中所使用的折现率说法中，正确的有（).
A.可以直接选用加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率
B。

优先选择以该资产的市场利率为依据进行确定
C.如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率
D.应是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率
[答疑编号3265080110］
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A,应是进行适当调整后的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率。

第三节资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备及应当计提多少资产减值准备.
（一）资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。

资产组应当由创造现金流入的相关资产构成.
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.必要条件：以能否产生独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

例如，丙矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线.该铁路除非报废出售,其在持续使用中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入，因此，丙矿业公司难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组,以估计该资产组的可收回金额。

企业内部可能有不同的分公司或生产线，如果其中某个分公司或生产线能够产生独立的现金流量,则该分公司或生产线就可以判断为一个资产组；反之，如果该分公司或生产线不能产生独立的现金流量,其必须和其他的分公司或生产线组合才能产生独立的现金流量的，应和其他分公司或生产组一起认定为一个资产组。

【例题11·业务题】丁公司拥有A、B、C三家工厂，以生产某单一产品。

A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家，三个国家又位于三个不同的洲。

工厂A生产一种组件，由工厂B或者C
进行组装，最终产品由B或者C销往世界各地,工厂B的产品可以在本地销售,也可以在工厂C所在洲销售（如果将产品从工厂B运到工厂C所在洲更方便的话）。

工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余，没有被完全利用。

工厂B和C生产能力的利用程度依赖于丁公司对于所销售产品在两地之间的分配。

以下分别认定与工厂A、B、C有关的资产组。

如何确定资产组?
[答疑编号3265080201]
『正确答案』
如果工厂A生产的产品（即组件)存在活跃市场,则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于工厂B或者C组装销售，但是由于该产品存在活跃市场，可以产生独立的现金流量,因此,通常应当认定为一个单独的资产组。

在确定其未来现金流量现值时，丁公司应当调整其财务预算或预测，按照在公平交易中对工厂A所生产产品未来价格的最佳估计数,而不是内部转移价格，估计工厂A的预计未来现金流量。

对于工厂B和C而言，即使组装的产品存在活跃市场，工厂B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。

工厂B和C的未来现金流入不可能单独地确定,但是，工厂B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。

因此，工厂B和C 应当认定为一个资产组。

在确定该资产组未来现金流量现值时，丁公司也应当调整其财务预算或预测，按照在公平交易中从工厂A所购买产品未来价格的最佳估计数，而不是内部转移价格，估计工厂B和C的预计未来现金流量。

2。

参考条件：
①应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；
②对资产的持续使用的方式；
③对资产处置的决策方式。

（三）资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。

确需变更的，管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。

二、资产组可收回金额和账面价值的确定
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

确定资产组的账面价值时应考虑的因素：
1.包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值；如将总部资产和商誉分摊至资产组。

2。

通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金
额的除外。

☆
因为有时在确定某项资产的公允价值减去处置费用或资产的未来现金流量现值时，如果不考虑预计负债，可收回金额就无法确定。

比如已经承诺的重组事项，在确定未来现金流量时要考虑，这种情况下确定的可收回金额就可能是包含了负债的金额，则根据一致性要求，在确定账面价值时也应包括该部分负债金额。

【例题12·计算题】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。

弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等)，因为山体表层必须在矿山开发前挖走。

因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。

20×9年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。

考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。

该资产组在20×9年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。

乙公司如果在20×9年12月31对外出售矿山(资产组）,买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素）,预计处置费用为400 000元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。

乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。

如何确定该矿山是否减值？
［答疑编号3265080202］
『正确答案』
为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除.
在本例中，资产组的公允价值减去处置后的净额为16 000 000元,该金额已经考虑了弃置费用。

该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元（24 000 000－10 000 000).
因此，该资产组可收回金额为16 000 000元，资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元（20 000 000－10 000 000）。

资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失.
【例题13·多选题】(2011年考题)下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。

A。

资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
[答疑编号3265080203]
『正确答案』ABCD
【例题14·多选题】下列各项中,应计入资产组账面价值的有（)。

A。

可直接归属于资产组与可以合理和一致的分摊至资产组的账面价值
B。

已确认负债的账面价值
C。

对资产组可收回金额的确定起决定性作用的负债的账面价值
D.可以合理和一致的分摊到资产组的资产的公允价值。