合并财务报表完整版

第二十五章合并财务报表
本章考情分析
本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。

2011年和2010年考题分数很高，属于非常重要章节。

本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。

学习本章应注意的问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵消分录的编制及合并财务报表合并数的计算。

近3年题型题量分析表
主要内容
第一节合并财务报表概述
第二节合并范围的确定
第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）
第六节内部商品交易的合并处理
第七节内部债权债务的合并处理
第八节内部固定资产交易的合并处理
第九节内部无形资产交易的合并处理
第十节所得税会计相关的合并处理
第十一节合并现金流量表的编制
第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理
第一节合并财务报表概述
合并财务报表又称合并会计报表。

它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。

一、合并财务报表的种类
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并
股东权益变动表）和合并现金流量表。

二、合并财务报表的编制原则
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原则
3.重要性原则
第二节合并范围的确定
一、控制的概念
所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

二、合并财务报表的合并范围
（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位
1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份
A公司直接拥有B
公司50.1%的股份
2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份
A公司简介拥有C公司
70%的股份
3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份
A公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份
（二）母公司控制的其他被投资企业
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

4．在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；
（2）已宣告破产的原子公司；
（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

【例题1·多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。

（2007年考题）
A. 甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业
B. 甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业
C. 甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业
D. 甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业
E. 甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业
【答案】ABCE
【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。

第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序
一、合并财务报表编制的前期准备事项
（一）统一母子公司的会计政策
（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间
（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算
（四）收集编制合并财务报表的相关资料
二、合并财务报表的编制程序
（一）设置合并工作底稿
（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额
（三）编制调整分录与抵消分录
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额
（五）填列合并财务报表
三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目
作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。

第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。

抵消分录为：
借：股本（实收资本）
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
【提示】抵消分录不涉及商誉。

【教材例25-1】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。

甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。

上述价款均以银行存款支付。

甲公司与A公司均为同一控制下的企业。

A公司采用的会计政策与甲公司一致。

A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。

合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。

甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。

购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。

借：长期股权投资——A公司 25 600
管理费用 120
资本公积 3 000
贷：银行存款 28 720（28 600+120）
在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。

编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：
借：股本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
贷：长期股权投资 25 600
少数股东权益 6 400
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
调整分录如下：
1.投资当年
（1）调整被投资单位盈利
借：长期股权投资
贷：投资收益
（2）调整被投资单位亏损
借：投资收益
贷：长期股权投资
（3）调整被投资单位分派现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
2.连续编制合并财务报表
应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

（1）调整以前年度被投资单位盈利
借：长期股权投资
贷：未分配利润——年初
若为亏损则做相反分录。

（2）调整被投资单位本年盈利
借：长期股权投资
贷：投资收益
（3）调整被投资单位本年亏损
借：投资收益
贷：长期股权投资
（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利
借：未分配利润——年初
贷：长期股权投资
（5）调整被投资单位当年分派现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资
贷：资本公积——年初
（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
（二）合并抵消处理
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
借：股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末（子公司）
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。

P公司以80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有S公司80%股权。

为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。

作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。

在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。

因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。

图示如下：
合并工作底稿2012年12月31日
P公司和S公司2013年度利润表和2013年12月31日资产负债表如下，假定P公司和S公司实现的净利润均增加货币资金，且均为对外交易形成。

成本法基础上编制2013年度合并财务报表：
（1）抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益
借：实收资本 100
贷：长期股权投资 80
少数股东权益 20
（2）计算2013年归属于少数股东的所有者权益
借：未分配利润 20
贷：少数股东权益 20
合并工作底稿
权益法基础上编制2013年度合并财务报表：
（1）将长期股权投资由成本法调整为权益法
借：长期股权投资 80 贷：投资收益 80 （2）抵消P公司长期股权投资与子公司所有者权益
借：实收资本 100 未分配利润——年末 100 贷：长期股权投资 160 少数股东权益 40 （3）抵消P公司投资收益
借：投资收益 80 少数股东损益 20
未分配利润——年初 0 贷：未分配利润——年末 100
合并工作底稿
【提示】上表对未分配利润抵消数的计算中，不仅要考虑未分配利润项目的影响额，也需要考虑利润表项目抵消额的影响。

【教材例25-2】接【教材例25-1】。

甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。

A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20×2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益为3 600万元。

将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：
借：长期股权投资——A公司 8 400
贷：投资收益 8 400
借：投资收益 3 600
贷：长期股权投资——A公司 3 600
经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+8 400-3 600）。

甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

接【教材例25-2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。

长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：
借：股本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 3 200
未分配利润 6 800
贷：长期股权投资 30 400
少数股东权益 7 600
其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况，其抵消分录如下：
借：投资收益 8 400
少数股东损益 2 100
未分配利润（年初） 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
未分配利润——年末 6 800
另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。

甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。

这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利 3 600
贷：应收股利 3 600
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）
一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
借：固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：资本公积
（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理
借：股本（实收资本）
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
【教材例25-3】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A 公司70%的股权。

甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。

甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。

A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。

A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为
21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。

购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。

在本例中，有关计算如下：
甲公司合并成本=2.95×10 000=29 500（万元）
甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000×70%=25 200（万元）
合并商誉=29 500-25 200=4 300（万元）
甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：
借：长期股权投资——A公司 29 500
贷：股本 10 000
资本公积 19 500
甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对A公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵消，其抵消差额在合并资产负债表中则表现为合并商誉。

编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。

在合并工作底稿中调整分录如下：
借：存货 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
接【教材例25-3】经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元（36 000×70%）。

甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，超过其25 200万元的金额4 300万元则为合并商誉。

少数股权投资权益则为10 800万元（36 000×30%）。

因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：
借：股本 20 000
资本公积 12 000（8 000+4 000）
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
商誉 4 300
贷：长期股权投资——A公司 29 500
少数股东权益 10 800
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
（一）对子公司个别财务报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2012年1月1日。

账面价值公允价值
2012年1月1日
2012年12月31日 90 270
2013年12月31日 80 240
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
1.投资当年
借：固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：资本公积
借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
2.连续编制合并财务报表
借：固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：资本公积——年初
借：未分配利润——年初（年初累计应补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：管理费用（当年应补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
【例题2·计算题】2010年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。

购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。

假定A办公楼用于S公司的总部管理。

其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。

要求：
（1）在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

（2）在合并财务报表中编制2011年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

【答案】
（1）
借：固定资产 100
贷：资本公积 100
借：管理费用 5[(200-100)/20]
贷：固定资产——累计折旧 5
（2）
借：固定资产 100
贷：资本公积 100
借：未分配利润——年初 5
贷：固定资产——累计折旧 5
借：管理费用 5
贷：固定资产——累计折旧 5
（二）长期股权投资由成本法调整为权益法
长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。

（三）抵消分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
借：股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末（子公司）
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
盈余公积、未分配利润——年初（贷方差额，母公司）
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
【教材例25-4】接【教材例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。

甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。

A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。

A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。

A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。

A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。

截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：
A公司本年净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9 350（万元）
150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。

A公司本年年末未分配利润
=2 800（年初）+9 350-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）=5 650（万元）甲公司本年投资A公司的投资收益=9 350×70%=6 545（万元）
甲公司本年年末对A公司长期股权投资
=29 500+6 545-4 500（分派股利）×70%=32 895（万元）
2.甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。

根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。

在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：存货 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。

之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。

在合并工作底稿中其调整分录如下：
借：营业成本 1 100
贷：存货 1 100
借：管理费用 150
贷：固定资产 150
借：应收账款 100
贷：资产减值损失 100
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整，在合并工作底稿中其调整分录如下：借：长期股权投资——A公司 6 545
投资收益 3 150
贷：投资收益 6 545
长期股权投资 3 150
（3）长期股权投资与所有者权益的抵消。

将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A 公司股东权益中拥有的份额予以抵消。

在合并工作底稿中其抵消分录如下：借：股本——年初 20 000
——本年 0
资本公积——年初 12 000（8 000+4 000）
盈余公积——年初 1 200
——本年 2 000
未分配利润 5 650
商誉 4 300。