税法讲义之税法总论03：税法要素

税法讲义之税法总论03：税法要素
税法要素也称税制要素，是指各种单行税法具有的共同的基本要素的总称。

税法要素包括三大构成部分：一是总则；二是中心内容，包含纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则，其中纳税人、征税对象、税率三大税法基本要素统称“税法三要素”；三是附则。

一、纳税义务人
首先，我们来看第一大税法要素：纳税人。

纳税人，也称纳税义务人，又称为纳税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。

它解决“对谁征税”的问题。

纳税人有两种基本形式：自然人和法人。

自然人在个人所得税中有居民个人和非居民个人之分；法人在企业所得税中也可划分为居民企业和非居民企业。

理论上，我们需要将纳税人和负税人区分开来。

所谓负税人是指最终承担税收负担的单位和个人。

当税负可以转嫁给他人时，纳税人和负税人分属两人。

税负能够转嫁的税称之为间接税，流转税属于间接税。

例如增值税，增值税是价外税，其税负可以自动转嫁。

假设某商品经历了从生产到批发再到零售最终进入消费三个环节，我们先看生产商，该商品生产商的销售价格为100元，增值税13元，这里为分析方便假设购进价格为0，增值额100减0为100元，增值税是对增值额的征税，用增值额100乘以税率13%，也就是生产商要缴纳13元的增值税，生产商从批发商手中收取的总金额也就是结算金额为113元，其中13元作为税金上交税务机关，剩下的100元也就是企业的收入，正好也就是原来的价格100元，所以说增值税是价外税，单独核算，不影响企业收益，在这里我们可以看到，生产商缴了13元的增值税，但这13元是从批发商手中收过来再交上去的，生产商自己是没有掏一分钱的，它相当于仅仅只起了个代收代缴的作用，这样生产商的税负也就转嫁给批发商了。

再看批发商，销售价格200元，购进价格100元，增值额为200减100也就是100元，乘以税率13%，批发商自己要交增值税13元，因为生产商转嫁下来了13元的增值税，现在批发商也要转嫁下去，所以批发商自己要交的13元加上转嫁下来的13元总共26元都要转嫁给下一个环节
也就是零售商，批发商收取的总金额也就是226元，其中上一个环节收走的13元从下一个环节收回来给补回来了，自己要交的13元也是从下一个环节收过来的，收入也就是原价格200原，批发商交了税但同样自己没有掏一分钱，同样仅仅代收代缴，批发商的税负也就转嫁给零售商了。

最后再看零售商，销售价格400元，购进价格200元，增值额为400减200也就是200元，乘以税率13%，零售商自己要交增值税26元，因为上两个环节转嫁下来了26元的增值税，其中生产商13元、批发商13元，现在零售商也要转嫁下去，所以零售商自己要交的26元加上上两个环节转嫁下来的26元总共52元都要转嫁给下一个环节也就是最终的消费者，零售商收取的总金额也就是452元，其中上一个环节收走的26元从消费者手中收回来给补回来了，自己要交的26元也是从消费者手中收过来的，所以消费者支付的价格也就是452元，而零售商的收入也就是原价格400元，零售商交了税但同样自己没有掏一分钱，同样仅仅代收代缴，零售商的税负也就转嫁给消费者了。

最终来看，生产商交了13元的增值税、批发商交了13元的增值税、零售商交了26元的增值税，但他们自己都没掏一分钱，总共52元的增值税都是我们消费者掏的腰包，生产商、批发商、零售商都只是纳税人，消费者才是负税人。

当然，从三个环节来看，我国增值税在生产、批发两个环节是价外税，但到了零售环节实际上相当于是价内税了，因为我们在商场的价格标签上看到的就只是一个452元的价格，其实际包含的是价格400元、税金52元，为什么只有一个价格金额呢？这主要是为了符合我国消费者的消费习惯，对于我国普通大众来说，从来没有听说买东西在支付了价款后还要再支付税款的，如果是这样，大家就会有抵制情绪。

而在像日本等国家，它们的价格标签就有价格和税额两个金额，消费时支付价款同时支付税款已经形成了一种习惯。

当税负不能转嫁给他人时，纳税人和负税人同属一人。

税负不能转嫁的税称之为直接税，所得税和财产税属于直接税。

例如个人所得税，我缴纳个人所得税，我是纳税人，同时税款是我自掏腰包，我同时也是负税人。

实务中，与纳税人紧密相关的一个概念是扣缴义务人，包括代扣代缴人和代收代缴人。

代扣代缴人是指虽不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人支付款项时，有义务代扣代缴其应纳税款的单位和个人，例如，出版社代扣代缴作者稿酬所得的个人所得税等。

代收代缴人是指虽不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人收取款项时，有义务代收代缴其应纳税款的单位和个人。

例如，消费税中委托加工的应税消费品，一般由受托方在向委托方交货时代收代缴委托方应该缴纳的消费税；还有代收代缴车辆车船税，代收代缴证券交易印花税等。

如果扣缴义务人按规定履行了扣缴义务，税务机关将支付一定的手续费。

比如代扣代缴个人所得税，税务机关按不超过代扣税款的0.5%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付；代收代缴消费税，税务机关按不超过代收税款的1%支付手续费。

当然，扣缴义务人未按规定扣缴税款的，也要承担相应的法律责任，税务机关会对扣缴义务人处以应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

另外，实务中还有一个委托代征人，是指受税务机关委托，代征零星、分散和异地缴纳税收的单位和人员。

例如，委托代征船舶车船税，手续费不超过代征税款的5%；委托代征车辆购置税，手续费每辆车15元；委托代征农贸市场、专业市场等的税收，手续费不超过代征税款的5%等。

此外，进口环节增值税、消费税由海关代征。

代扣代缴、代收代缴和委托代征，简称“三代”，代扣、代收扣缴义务人和代征人应于每年3月31日前，向税务机关提交上一年度“三代”税款手续费申请相关资料，经审批后，由税务机关支付“三代”税款手续费。

二、课税对象
课税对象又称征税对象、征税客体，是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物，如收入、所得、财产等。

它解决“对什么征税”的问题。

对于课税对象我们需要明确三层含义：课税对象是征税范围的基本界定；课税对象是区分税种的主要标志；课税对象也往往是税类或税种名称的由来。

并且，其他要素的内容一般都以课税对象为基础来确定的。

税收按课税对象分类是我国最常见的一种方式，一般分为流转税或称商品劳务税、所得税、财产税、资源税和特定行为税五大类。

与课税对象相关的两个基本概念是税目和税基。

税目是课税对象的具体项目，反映具体的征税范围，是对课税对象质的界定。

也就是说税目是课税对象在范围和内容上的具体化，税目体现征税的广度。

税目一般采用正列举法，即列入税目的属于应税项目，未列入税目的，则不属于应税项目。

典型如消费税，规定有烟、酒、高档化妆品、鞭炮焰火、成品油、小汽车等15大税目。

税目还可以采用概括法，即按商品大类或行业采用概括方法设计税目，典型如资源税中的“其他非金属矿原矿”税目。

税基，计税基数的简称，又称计税依据，是计算应纳税款的直接数量依据或标准，它解决对征税对象课税的计算问题，是对课税对象的量的规定，也就是课税对象在数量上的具体化。

计税依据的计量单位有价值形态和物理形态两种。

价值形态包括收入、所得，以价值形态作为计税依据的计量单位，一般称为从价计征，结合税率形式一般采用比例税率，是一种从价定率的计征方式，在税收分类上属于从价税，如增值税、企业所得税等，从价税的课税对象与计税依据一般是一致的；物理形态包括面积、体积、容积、重量等，以物理形态作为计税依据的计量单位，一般称为从量计征，结合税率形式一般采用定额税率，是一种从量定额的计征方式，在税收分类上属于从量税，如土地使用税、车船税等，从量税的课税对象与计税依据一般是不一致的。

另外，有些税种可能既是从价税又是从量税，如我国消费税对于高档化妆品、小汽车等采用从价定率的计征方式；对于黄酒、啤酒、成品油采用从量定额的计征方式；而对于卷烟、白酒同时采用从价定率和从量定额的计征方式，也称复合计征。

三、税率
税率是对征税对象的征收比例或征收程度，也就是计税依据占应纳税额的比率。

税率解决“征多少税”的问题，体现了征税的深度。

税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。

我国现行的税率主要有比例税率、累进税率和定额税率三种形式。

(一)比例税率
比例税率是对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。

例如，我国的增值税、城建税、企业所得税等采用的是比例税率。

比例税率有三种具体形式：单一比例税率、差别比例税率和幅度比例税率。

采用单一比例税率的有车购税。

差别比例税率，又包括产品差别比例税率，例如消费税、关税等；行业差别比例税率，例如增值税；地区差别比例税率，例如城建税；采用幅度比例税率的有契税。

比例税率具有税负的累退性，侧重于解决效率问题，一般适用于流转税。

（二）累进税率
累进税率是指随着征税对象数量增大而随之提高的税率，即按征税对象数额的大小划分为若干等级，不同等级的课税数额分别适用不同的税率，课税数额越大，适用税率越高。

累进税率一般分为全额累进税率和超额累进税率，而超额累进税率又派生出了超倍累进税率和超率累进税率。

或者说累进税率从累进方式来看按绝对额划分为全额累进税率和超额累进税率，按相对额（比例、倍数）划分为全率累进税率和超率累进税率、全倍累进税率和超倍累进税率。

我国个人所得税采用了超额累进税率，土地增值税采用超率累进税率。

累进税率具有税负的累进性，侧重于解决公平问题，一般适用于所得税。

(三)定额税率
定额税率是指按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额，也称单位税额。

我国采用定额税率的有城镇土地使用税、耕地占用税和车船税等。

（四）超额累进税率及全额累进税率
要解释清楚超额累进税率，需要先明确全额累进税率以及二者的区别与联系。

我们可以先从计算的角度来看一看到底什么是全额累进税率和超额累进税率。

下面是我国个人所得税综合所得所适用的七级超额累进税率表：
在这张税率表上，我们可以看到，个人所得税综合所得的课税对象数量也即全年应纳税所得额划分为7级，第一栏为级数，第二栏也就是级距的划分，第三栏税率随级数的提高而提高。

我们假设某中国居民年工资12万元，仅考虑基本减除费用6万元，则年应纳税所得额为6万元。

如果按全额累进税率计税（简称全额计税）怎么计算需要交多少税呢？因为全额累进税率是把课税对象的数额划分成不同等级，等级越高税率越高，当课税对象的数额累进到某一级时则全额适用该等级的税率来计税的一种税率形式。

所以应纳税所得额6万元查税率表，累进到第二级，税率10%，全额计税则是6万元全额乘以第二级的税率10%，应纳税额为6000元。

应纳税所得额为6万元如果按超额累进税率计税（简称超额计税）又怎么计算需要交多少税呢？因为超额累进税率是把课税对象的数额划分成不同等级，等级越高税率越高，对于课税对象的数额在某一级的部分分别适用该等级的税率分别计算各级税额，然后将各级税额相加得出应纳税款来计税的一种税率形式。

所以应纳税所得额6万元查税率表，累进到第二级，则6万元应分解成两个部分，6万元中在第一级的部分3.6万元，适用3%
的税率，税额1080元；6万元中在第二级的部分是2.4万元，适用10%的税率，税额2400元。

应纳税所得额6万元超额计税的应纳税额为1080+2400=3480元。

我们再假设某中国居民年工资30万元，也仅考虑基本减除费用6万元，则年应纳税所得额为24万元。

全额计税的话，应纳税所得额24万元查税率表，累进到第三级，税率20%，全额计税则是24万元全额乘以第三级的税率20%，应纳税额为48000元。

超额计税的话，
应纳税所得额24万元查税率表，累进到第三级，则24万元应分解成三个部分，24万元中
在第一级的部分3.6万元，适用3%的税率，税额1080元；24万元中在第二级的部分是10.8万元，适用10%的税率，税额10800元；24万元中在第三级的部分是9.6万元，适用20%的
税率，税额19200元。

应纳税所得额6万元超额计税的应纳税额为1080+10800+19200=31080元。

从计算上我们应该很容易理解到底什么是全额累进税率，什么又是超额累进税率？全额累进税率的关键是累进到某一级则全额适用该等级的税率；超额累进税率的关键是在某一级的部分分别适用该等级的税率。

为了便于理解，我们还可以将级距的划分反映在一条射线上：
在这条射线上，0至36000为第一级，税率3%；36000至144000为第二级，税率10%；144000至300000为第三级，税率20%；等等。

当应税所得为60000时，累进到了第二级，全额计税则是60000元全额乘以第二级的税率10%，所得税为6000元；超额计税则是60000元中在第一级的部分36000元乘以第一级的税率3%，再加上在第二级的部分24000元乘以
第二级的税率10%，所得税为1080+2400=3480元。

当应税所得为240000时，累进到了第三级，全额计税则是240000元全额乘以第三级的税率20%，所得税为48000元；超额计税则
是240000元中在第一级的部分36000元乘以第一级的税率3%，再加上在第二级的部分108000元乘以第二级的税率10%；再加上在第三级的部分96000元乘以第三级的税率20%，所得税为1080+10800+19200=31080元。

从上述全额计税和超额计税的计算来看，我们会发现全额计税的计算比较简单，而超额计税的计算相对复杂，并且级数越高计算越复杂。

但是我们实际采用的又是计算相对复杂的超额累进税率。

那么怎样解决超额累进税率的计算复杂问题呢？大家可以看到七级超额累进税率表上最后一栏有一个速算扣除数，这个速算扣除数就是用来解决超额累进税率的计算复杂问题的。

速算扣除数从字面上来解释就是快速计算的一个扣除数，从原理上来看，对于同样的课税对象数量，按全额累进税率计算的应纳税额比按超额累进税率计算的应纳税额多，即有重复计算的部分，这个多征的部分是一个常数，这个常数我们就称之为速算扣除数（简称速扣数）。

所以，所谓的速算扣除数就是指按全额累进税率计算的应纳税额（简称全额累进税额）与按超额累进税率计算的应纳税额（简称超额累进税额）之间的差额。

很显然，速算扣除数的定义告诉我们的就是一种计算方法，即速算扣除数=全额累进税额-超额累进税额，这种定义上的计算方法我们也称之为直接计算法。

下面我们就用直接计算法来看每一级的速扣数是怎么计算出来的。

首先我们要明确一点的是，级距中的每一个数额都是可以计算出该级的速算扣除数的。

比如，第二级的速扣数2520，我们就用60000来算，60000的应税所得，其全额累进税额=60000×10%=6000，超额累进税额=36000×3%+24000×10%=1080+2400=3480，则第二级的速算扣除数=6000-3480=2520。

再比如，第三级的速扣数16920，我们就用240000来算，240000的应税所得，其全额累进税额=240000×20%=48000，超额累进税额
=36000×3%+108000×10%+96000×20%=1080+10800+19200=31080，则第三级的速算扣除数
=48000-31080=16920。

这样，我们可以用这种方法将每一级的速扣数计算出来。

用直接计算
法计税速扣数，大家也会发现，其计算也比较复杂，也是越往后越复杂。

所以我们也给速扣数找到了一种简便计算方法，也就是用下面的一个计算公式，即速算扣除数=前级最高限额×（本级税率-前级税率）+前级速扣数，这种计算方法我们也可称之为间接计算法。

公式中的前级最高限额是指级距中每一级所含的后一个数额，也就是下一级的前级最高限额。

我们先用间接计算法计算第二级的速算扣除数=36000×（10%-3%）+0=2520，再比如第三级的速算扣除数=144000×（20%-10%）+2520=16920。

间接计算法比较简单，但要求逐级计算，因为需要用到前级速扣数，而不像直接计算法可以随意计算任何一级的速扣数。

现在我们可以用两种方法计算出速扣数，而有了速扣数又怎样简化超额累进税率的税额计算呢？我们将“速算扣除数=全额累进税额-超额累进税额”的计算公式移项变形就可以得到超额计税的简便公式“超额累进税额=全额累进税额-速算扣除数”，也就是全额累进税额减去一个速算扣除数就转化成了超额累进税额。

采用简易计算方法，前面60000的应税所得超额计税，60000查税率表，第二级、税率10%、速扣数2520，则应纳税额=60000×
10%-2520=3480元；再比如，前面240000的应税所得超额计税，240000查税率表，第三级、税率20%、速扣数16920，则应纳税额=240000×20%-16920=31080元。

在这里，我们讲清楚了超额累进税率的简易计算方法，后续个人所得税采用超额累进税率计税时就可以直接采用这种简易计算方法了。

从上述内容我们可以看到全额累进税率和超额累进税率计税上的简便和复杂之别，除此之外，
全额累进税率和超额累进税率还有以下两点主要区别，也是实务中为什么会选择超额累进税率的两个基本原因。

一是全额累进税率的计税税负重，累进程度高；超额累进税率的计税税负轻，累进程度低。

其中税负的轻重之分在前述的计算中也可以直接看出。

二是在级距临界点上，全额累进税率的计税不公平，而超额累进税率的计税相对公平。

也就是在级距临界点上下，收入差1元，但税额可能会相差几元、几十几百、甚至上千上万的这种不公平现象，在全额累进税率的计税中更加突出。

(五)超率累进税率
在明确了什么是超额累进税率后，下面我们在来看一看什么是超率累进税率。

实际上，超额累进税率和超率累进税率，它们的含义类似、计算原理相同，只是一个采用绝对额，一个采用相对额。

现在我们同样采用计算的方式来看到底什么是超率累进税率？目前我国税收体系中采用超率累进税率的是土地增值税，而土地增值税是对房地产转让过程中的增值额所征收的一种税。

假设某房地产开发公司销售商品房的收入为3000万元，从拿地到销售房屋所发生的成本费用也就是税法所说的扣除项目金额为1000万元，则房地产销售的增值额（简称土地增值额）=3000-1000=2000万元，现在我们就是对2000万的土地增值额征收土地增
值税，并且采用超率累进税率来计税。

而土地增值税的超率累进税率是用土地增值额占扣除项目金额的比率（简称土地增值率）来划分级数和级距的，则土地增值率
=2000÷1000×100%=200%，在土地增值税四级超率累进税率表中累进到了第三级。

因为所谓
的超率累进税率是把课税对象数额以相对率划分为不同等级，分别规定逐级提高的不同税率，对以相对率将课税对象数额分解在不同等级的部分，分别适用该等级税率计算，然后将各级税额相加来计税的一种税率形式。

所以2000万的增值额中在第一级的部分是不超过1000
万的50%的部分，也就是1000万的50%即500万，500万在第一级，适用第一级的税率30%，税额为500×30%=150万元；2000万的增值额中在第二级的部分是超过1000万的50%不超过1000万的100%的部分，也就是从1000万的50%即500万算到1000万的100%即1000万的部分为500，这个500万在第二级，适用第二级的税率40%，税额为500×40%=200万元；2000万的增值额中在第三级的部分是超过1000万的100%不超过1000万的200%的部分，也就是从1000万的100%即1000万算到1000万的200%即2000万的部分为1000，这个1000万在
第三级，适用第三级的税率50%，税额为1000×50%=500万元；最终应纳税额
=150+200+500=850万元。

用一个完整的计算式来表示，就是：应纳税额
=1000×50%×30%+1000×（100%-50%）×40%+1000×（200%-100%）×50%=850万元。

这就
是超率累进税率定义上的计算方法，大家可以好好体会一下是怎样用土地增值率来分解土地增值额的。

同样，大家会发现这种定义上的计算方法也比较复杂。

前面我们说过超额累进税率和超率累进税率计算原理相同，超额累进税率有简便计算方法，超率累进税率同样有简便计算方法，超额累进税率有速算扣除数，而超率累进税率也有速算扣除率（简称速扣率）。

对于速扣数和速扣率，同样，二者的含义类似、计算原理相同。

速扣数用绝对额算，而速扣率用相对额（比率）来算。

为简便起见，我们用每一级所含的后一个比率来计算该级的速扣率。

比如第二级的速扣率5%，用全率减超率，也就是速扣率定义上的计算方法，则是100%×40%-（50%×30%+50%×40%）=5%；如果用简便计算方法“前级最高限额×（本级税率-前级税率）+前级速扣率”，则是50%×（40%-30%）+0=5%。

再比如，第三级的速扣率15%，用全率减超率的方式，则是200%×50%-（50%×30%+50%×40%+100%×50%）=15%；如果用简便计算方法，则是100%×（50%-40%）+5%=15%。

第三级的速扣率，我们可以用超过200%的任何一个比率来计算。

我们同样用两种方法计算出了每一级的速扣率，有了速扣率又怎样简化土地增值税的税额计算呢？后面土地增值税应纳税额的计算我们就可以直接使用下面的简便计算公式，即“应纳税额=土地增值额×税率-扣除项目金额×速扣率”。

上面的例子中，算出了200%的
土地增值率，查四级超率累进税率表，第三级、税率50%、速扣率15%，则应纳税额=2000
×50%-1000×15%=850万元。

一国征税之时首先要解决“对谁征税”、“对什么征税”、“征多少税”三个基本问题，所以，首先要明确的就是纳税人、课税对象、税率“三大税法要素”。

除此之外，税法还需明确规定在什么环节纳税、何时何地纳税、有何优惠和不纳税如何处理等等，也就是下列税法要素：
四、纳税环节
纳税环节是税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。

其解决“什么环节交税”的问题，主要是指狭义上的对商品流转过程中所征税种即流转税规定不同的纳税环节，比如生产、批发、零售、进出口等，有一次（单一环节）课征制如大部分应税消费品的消费税、两次（双重环节）课征制如卷烟消费税和多次（多重环节）课征制如增值税（道道征税）。

而广义的纳税环节指全部课税对象在再生产中的分布情况。

如资源税。