存货分析在纳税评估中的运用

存货分析在纳税评估中的运用
纳税评估作为税源管理的重要手段已在我国开展了一段时间了。

税务部门通过管理手段的前移，有效地提高了税源管理水平，减少了税收的流失，减轻了税务稽查的工作压力，同时促进了和谐征纳关系的建立。

在各地开展纳税评估工作过程当中，为防止税收的流失，采取了很多评估分析方法，但对存货的审查分析重视力度不够，本文就此问题进行初步探讨。

一、存货的概念
存货：即企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种有形资产。

在财务上体现为原材料、库存商品、在产品、产成品等。

在增值税一般纳税人当中，存货由于在购进时通过取得增值税专用发票，允许抵扣进项税金，表现在会计期末，存货期末余额是含税的。

二、增值税评估的重点
纳税评估要以公开信息为主要来源，所以，对增值税的评估也要以申报资料和公开财务报表为主要信息采集点。

就当前情况而言，公开信息主要涉及纳税申报表，资产负债表，损益表，现金流量表等四类报表，而受现金流量表编制难度较大、纳税人会计核算水平不高等客观因素的制约，现金流量表并不具备成为增值税评估依据的现实性。

因此，纳税申报表，资产负债表，损益表是纳税评估的主要信息采集点。

从目前增值税管理现状看，逃税方式不外是虚增进项税金和减少销项税金两种方式。

虚增进项税金一般要涉及增值税专用发票，但由于金税工程监控质量的提高，此类违法行为已经得到了较好的控制，所以不必将这一逃税方式作为纳税评估防范的重点，而应将减少销项
税金这一逃税方式作为增值税纳税评估防范的重点。

在减少销项税金逃税方式中，销售收入的账外循环最为普遍，而且隐蔽性强，危害性大，税收流失也最为严重。

从稽查工作反映的情况看，其手段主要为销售不计账，使销售收入长期处于账面监控视线之外，其采用主体主要为商贸和紧俏商品销售等处于增值税链条断裂之处的企业。

至于延缓收入确认时间、生产货物用于非应税项目等减少销项税金的逃税方式，由于其信息轨迹能在账面中较为清晰地反映出来，虽然具有普遍性，但危害性相对较弱。

基于这一认识，销售收入的账外循环应是纳税评估的重中之重。

另外，从理论上讲，减少销项税金还有一种货物、资金双体外循环逃税方式。

在这种方式下，逃税者通过加大货物成本的方式、隐瞒生产和经营货物的数量的手段将货物转移至账外进行经营，其采用主体多为从事紧俏商品销售、增值额较大的处于增值税链条断裂之处的企业。

但由于这种方式更容易造成账面产销价格倒挂和账面亏损，长亏不倒成为必然。

因此，这种逃税方式往往成为税务稽查的重点对象。

所以，在实践中货物、资金双体外循环逃税方式并不多见。

三、对现行增值税评估方法的评价
在总局制定的《增值税纳税评估部分方法及行业纳税评估指标》中，税负对比分析法居于首要位置。

从税负率计算公式，〖税负率＝税金／销售收入＝（销项税金－进项税金）／销售收入＝（销售收入×税率－进项税金）／销售收入＝税率－进项税金／销售收入〗可以看出，决定税负率大小的其实只有两个因素，一是进项税金规模的大小，二是销售收入规模的大小。

在进项税金一定的情况下，销售收入越大，税负率越高，在销售收入一定的情况下，进项税金越大，税负率越低。

从销售收入的角度分析，当企业存在销售收入账外循环时，其销售收入会减少，其税负会与行业税负相背离，从而为税务稽查提供线索。

因此，由于税负
率可比较直观地体现一个企业实现税收的能力和负担水平，是纳税评估的一个有效指标。

但从进项税额的角度分析，当进项税额趋于零时，无论纳税人隐瞒多少销售收入，这时的税负率变动并不大，而是无限接近于税率。

也就是说，当某一企业进项税金规模较小时，税负率这一评估指标对销售收入账外循环这种逃税方式并不是很敏感，而是处于相对钝化状态。

基于以上分析，本文认为，税负率作为评估指标对于进项税金发生较少的行业并不完全适用，只是对商贸企业、工业生产企业等进项税金相对较多的行业有所作用。

在总局制定的《增值税纳税评估部分方法及行业纳税评估指标》中，工业增加值评估法居于次要位置。

工业增加值是指工资、利润、折旧、税金的合计。

从这一模型的制作思路看，由于工业增加值其实就是增值税的税基，即V＋M部分，所以这一评估模型其实就是对现行增值税减法计算办法进行加法倒算，并根据倒算结果评判纳税质量的高低。

但从原理上讲，由于我国目前执行的是购进扣税法，货物所含税金在购进环节已经得到抵扣，将工资、利润、折旧、税金作为增值额，其实已经包含了期末存货已含的税金，如果不将其减去，应纳税额与工业增加值弹性系数就不会保持在1的水平。

这也是这种评估方法在设计上的缺陷。

另外，在销售收入账外循环这种逃税方式下，纳税人在隐瞒收入的同时，其实现利润必然会同等规模地减少，这时，应纳税额与工业增加值弹性系数也将始终保持在1的水平，并不能为评估工作提供有效线索。

所以说，这一指标的制定并未考虑到在销售收入账外循环这种逃税方式下，税金下降，销售收入必然同比下降，利润也必将同比下降这一客观实际。

但这一指标并不是没有用处，起码可以说明，在企业经营利润大于零的情况下，其增值税应纳税额必然大于工资、折旧之和（扣除期末存货已含税金）与税率的乘积。

对于总局制定的《增值税纳税评估部分方法及行业纳税评估指标》中的投入产出法，能耗测算法、工时（工资）耗用法、设备生产能力法等其它指标，所偏重的是已生产（经营）
货物的评估，而没有涉及至销售环节。

但由于增值税税金最终是由销售环节所形成，所以即使这些评估方法能对企业生产（经营）的商品有准确描述，由于并未涉及销售环节，参考意义并不是很大。

又如前文所言，由于以上方法有违书面评估的原则，实际上是混淆了稽查与评估的界限。

四、存货分析在增值税评估中的作用
从账务处理上看，每一项销售行为的实现都要涉及销售的确认和成本的结转两个环节。

在销售不入账的同时，也必然伴随着成本的不结转，两者之间是点对点的对应关系。

因此，在采取销售收入账外循环这一逃税方式时，在应缴税金减少的同时，也必然会出现库存货物的账面非正常增长。

由此可见，存货这一产品销售的副产品对于增值税纳税评估具有重要的参考价值。

而从传统纳税评估方法上看，大多是从销售收入入手展开工作，但由于销售收入与应缴税金具有同向关联性，并不会产生较好的效果。

基于这一认识，增值税纳税评估的信息来源应主要置于“原材料”、“材料采购”、“生产成本”等会计科目，而这些科目反映在财务报表则为“存货”。

鉴于以上分析，本文提出了将存货作为增值税评估主要指标的观点并建立增值税应纳税额与存货评估模型如下：
增值税应纳税额与存货弹性系数＝存货增减率／增值税应纳税额增减率
其中：存货增减率＝(本期存货－基期存货)／基期存货
增值税应纳税额增减率＝(本期应纳税额－基期应纳税额)／基期应纳税额
当企业存在销售收入账外循环这种逃税方式时，增值税应纳税额与存货弹性系数计算公式中的分子会相应减少，而分母会相应增加，弹性系数则表现为下降的趋势，与行业增值税应纳
税额与存货弹性系数相背离，灵敏度较强，并能较好地克服税负评估模型的缺陷，从而为增值税纳税评估提供有效线索。

通过对某地部分纳税人申报资料的分析，我们发现商业零售企业增值税应纳税额与存货弹性系数区间范围为9－11，其中11为预警线；化工生产企业增值税应纳税额与存货弹性系数区间范围为7－10，其中10为预警线；机械制造企业增值税应纳税额与存货弹性系数区间范围为8－9，其中9为预警线。

但由于受所选样本代表性的影响，以上数据只在限定区域内对增值税纳税评估工作具有借鉴意义。

案例 :某化工发展有限公司，2008年及2009年企业会计报表、纳税申报数据以及企业约谈
说明相关资料如下：
①2008年度销售额34648.41万元，实现增值税532.94万元；存货期末余额为3142.86万
元,税负率为1.54%。

②2009年销售额37428.67万元，实现增值税623.27万元，税负率为1.66%；存货期末较期初增加6394.15元，其中原材料增加1884.11万元，影响进项税金320.30万元；产成品增加2411.85万元，影响进项税金410.01万元；在产品增加2098.19万元，影响进项税金356.69
万元；
③评估测算得增值税应纳税额增减率：
（623.27-532.94）/532.94=16.94%
评估测算得存货增减率：
（9537.01-3142.86）/3142.86=203.45%
则评估测算得增值税应纳税额与存货弹性系数=203.45/16.94=12.01
运用税负分析方法来看，税负率两年相差无几，但计算后的弹性系数高于化工生产企业增值税应纳税额与存货弹性系数预警值2.01，从而凸显了税负率与存货变动的依存关系。

此外，如果企业长期运用销售收入账外循环这种方式逃税，必然会造成账面资金链条的断裂。

为掩盖这一矛盾，逃税者一般会运用增加资本金投入或增加借款的方式将账外收入重新转移至账面中来，以确保账面资金不失血。

因此，将实收资本、其它应付款、长期借款作为评估指标，并与增值税应纳税额与存货弹性系数一同运用显得更为有效。

需要指出的是，增值税应纳税额与存货评估模型是建立在每一位纳税人都存在成本支出最大化以减少所得税应纳税额的倾向这一大前提之下，表现在实际中就是该抵扣的就要抵扣，该入成本的就入成本。

在此前提下，可认为存货数据具有较强的真实性。

从实际看，这一前提也是与一般逻辑思维相吻合的。

五、影响增值税应纳税额与存货弹性系数的因素及对策
除销售收入的账外循环会造成增值税应纳税额与存货弹性系数下降外，以下因素都会对该弹性系数影响:1、企业为销售旺季准备生产资料，购进货物大幅增加。

因增值税实行的是购进扣税法，造成进项税抵扣增加；2、受市场竞争的影响，企业经营的货物价格本期大幅度下降，增值额减少，增值税实现数量短期内下降；3、管理水平的高低等因素也会引起增值税应纳税额与存货弹性系数下降。

而这些生产经营的脉冲式变化无论是对基期数据的选择，还是对本期数据与基期数据的比对都会产生较大影响。

但从整体上看，由于在正常生产经营和持续生产经营状况下，增值税应纳税额与存货弹性系数将始终围绕一条中心线上下波动。

因此，除进行横向比较外，可以借鉴统计分析中的移动平均线方法进行纵向比较，最大
程度地削除这些脉冲式影响。