美债务豁免所得税规则及其启示

美债务豁免所得税规则及其启示
作者:巴特 2017年7月24日，中共中央政治局召开会议强调，要坚定不移深化供给侧结构性改革，深入推进“三去一降一补”，紧紧抓住处置“僵尸企业”这个牛鼻子，更多运用市场机制实现优胜劣汰。

[2]2017年12月20日闭幕的中央经济工作会议在部署“深化供给侧结构性改革”时要求，大力破除无效供给，把处置“僵尸企业”作为重要抓手，推动化解过剩产能。

“僵尸企业”的存在不仅会使其所在行业供求关系进一步失衡，其高企的负债率也会占据社会大量的金融资源，并推升金融风险概率上升。

2017年，从中央到地方，出清“僵尸企业”的战役已经打响，但其过程却难言轻松。

[3]
“僵尸企业”破产过程中的税收困境
破产是处理“僵尸企业”一个重要途径。

伴随全国各地清理僵尸企业力度加大，现行有关破产的税收规定不够灵活，无法满足破产实际工作需要的矛盾，日渐显露出来。

对于债务豁免或减让，无论是发生在正常生产经营背景下，还是发生在破产、资不抵债等特殊背景下，我国所得税都不作区分地予以应税处理，即债务人将被豁免或被减让的债务金额计入应税所得中，在债务豁免或减让的当期予以征税。

在破产或资不抵债背景下，为帮助债务摆脱困境，经常会发生债权人豁免或减让债务人债务的情况。

按照现行税收规定，如果债权人豁免了债务人的债务，豁免的债务金额，会立即形成债务人的所得，并入债务人当期应纳税所得额中予以征税。

这种税务处理方式会导致一种这样一种的结果，那就是债权人豁免或减让的债务越多，破产债务人清算所得就越多，形成的税收债务就越多，债权人可能取回的财产份额就越少。

简而言之，债权人豁免债务越多，剩余财产分给税务局份额越大，分给债权人的份额反而会越少。

这种立即征税的处理方式对于本来就处于财务困境的债务人而言，无疑是雪上加霜。

美国债务豁免不予计列规则
美国所得税法对于这一问题的处理体现了一定的灵活性。

对于正常生产经营情形下发生的债务豁免或减让，债务人也需要将豁免或减让的债务金额计入到应纳税所得额，这一处理作法与我国相同。

例如，X以财产偿还债务，财产市场公允价值6,000元，计税基础4,000元，债务是7,500元，性质是有追索权债务，债权人同意于取得财产后解除债务人该项债务。

在这一交易中，X确认债务豁免所得的金额是1,500元（7,500-6,000）。

此外，X还需确认资本利得2,000元（6,000-4,000）。

但对于破产或资不抵债等特殊情形，美国税法提供了例外处理规则，即不予计列规则（Exclusions）。

不予计列处理近似于我国企业所得税中的不征税收入处理，但从专业角度考察，这两个概念还有存在很大差别的。

债务豁免不予处理规则有两个环节，一是豁免债务不计入毛所得(Gross Income)；二是将不计入毛所得的债务金额，按照一定次序减记债务人的纳税属性。

《国内收入法典》§61(a)(12)规定“债务豁免所得计入所得中”，这是债务豁免所得税务处理的一般规则。

法典§108(a)规定，若发生以下情况，债务人可以不将债务豁免所得计入毛所得中：
（1）债务解除发生在《美国法典》第11篇案件中，即破产案件例外；
（2）债务人处于资不抵债情况，即资不抵债例外；
（3）解除的债务属于符合条件的农场债务，即符合条件的农场债务例外；
（4）非C型公司债务人，解除的债务属于符合条件的不动产经营债务，即符合条件的不动产经营债务例外；
（5）债务人在2013年以前解除符合条件的自住住宅债务，即符合条件的自住住宅例外。

为加深理解，下面举例如下：X负有债务100元，拥有资产的公允市场价值60元。

X资不抵债金额是40元。

若X的100元债务全部被豁免了，X实现的债务豁免所得是100元。

根据资不抵债豁免例外规定，X可以将其中的40元债务豁免所得不计入毛所得中，余下的60
元豁免所得计入毛所得中。

破产与资不抵债例外规定的政策考量。

对于破产或资不抵债背景下发生的债务豁免，税法允许作不予计列处理的本意是给予破产或资不抵债债务人一个新的开始，使其免受债务解除所导致的立即征税负担。

国会的初衷是，让破产债务人或资不抵债债务人因债务豁免而实现的所得，享受到递延处理，而不是完全的免除处理。

因此，债务豁免所得不计入毛所得中的代价是，破产或资不抵债债务人须将不计入毛所得中的债务豁免所得金额，在某些纳税属性中作相应抵减处理。

破产与资不抵债例外规则背后的另一个政策考量是量能课税原则(Ability-T o-Pay Concept)。

量能课税原则是支撑所得税制度的一个基本原则。

该原则阐述的精神是：向纳税人征税时，应该考虑该纳税人的经济负担能力。

处于破产或资不抵债状态下纳税人，其债务偿还能力已经失去了，缴税能力显然也不具备了。

量能课税原则在税法理论层面为债务豁免不予计列规则提供了有力的支撑。

纳税属性减记。

国会的本意是让与债务豁免所得有关的所得税递延到以后，而不是彻底地予以免除。

作为将债务豁免所得不计入毛所得中的代价，破产或资不抵债债务人必须减记它们的纳税属性，以实现对债务豁免所得延迟征税的税收政策目标。

§108(b)(1)规定，不计入毛所得的债务豁免所得金额应抵减债务人的某些纳税属性。

在§108(b)(5)不适用的情况下，纳税属性减记的次序依§108(b)(2)[4]规定，这是纳税属性减记的一般次序，具体为：（A）净运营损失额(Net Operating Loss)。

净运营损失额指当期发生的净运营损失额和结转到当期的净运营损失额。

（B）一般性经营抵免额（General Business Credit）。

一般性经营抵免额指债务解除当期的一般性经营抵免额，以及结转至当期的一般性经营抵免额。

（C）最低税收抵免额(Minimum Tax Credit)。

（D）净投资损失额（Capital Loss Carryovers）。

净投资损失指债务解除当期发生的净投资损失，以及根据§1212结转至当期的净投资损失额。

（E）计税基础减记(Basis Reduction)。

计税基础减记指减记纳税人财产的计税基础。

（F）消极活动损失及抵免结转额(Passive Activity Lossand Credit Carryovers)。

（G）境外税收抵免结转额（Foreign Tax Credit Carryovers）。

关于减记次序问题，§108(b)(5)授予债务人一项特别选择权利，依该项特别选择权利，债务人可以选择先减记折旧资产的计税基础，剩余的债务豁免所得额再依前述次序依次作减记处理。

抵免额减记时，换算比例是每三元债务豁免所得额减记一元税收抵免额，其他纳税属性减记时，都按照1：1的比例进行。

例1
X是一家已进入破产程序公司，根据破产例外规定，X有权将债务豁免所得100,000元不计入毛所得中。

在债务解除发生纳税年度的税收义务确认后，X纳税属性具体情况下：（1）净运营损失50,000元；（2）资产计税基础20,000元。

假设X之前纳税年度已无法弥补净运营损失了，X也没有根据§108(b)(5)授予的权利，选择先减记折旧资产的计税基础。

根据§108(b)(2)规定，X首先将净运营损失50,000元减记为0，然后再将资产计税基础20,000元减记为0。

X所有可供减记的纳税属性全部减记之后，X还有债务豁免所得30,000元，这30,000元从X所得中永久地予以去除。

例2
假设除下述情况以外，其他事实如例1。

X的净运营损失是150,000元，而不是例3中50,000元。

X将净运营损失减记100,000元，减记之后，X的净运营损失还剩下余额50,000元。

由于不计入毛所得的债务豁免所得都在净运营损失中作了减记处理，其他纳税属性就不需要再作减记处理了。

X资产的计税基础还是20,000元。

破产或资不抵债情形下债转股如何进行税务处理？在破产案件中，破产公司以其自身股票清偿债务，如果股票的公允价值小于债务金额，其差额属于破产公司的所得，但可以作不予计列所得处理。

如果前述情形不是发生在破产案件中，而是发生在资不抵债情形下，股票公允
价值小于债务的差额也可以作不计列所得处理，但以资不抵债数额为限。

因前述情形没有计入毛所得的金额，要减记公司的相关纳税属性。

启示与思考
我国所得税法关于债务豁免税务处理的作法只有一种，即应税处理。

我国的作法过于单一，没有考虑到债务豁免发生的具体情形，特别是债务豁免时，债务人所处的经济状况。

美国所得税法关于债务豁免的所得税处理，既有针对一般豁免债务情形下的应税处理作法，又有针对破产、资不抵债等特殊情形下的不予计列处理作法。

帮助处于财务困境中的债务人摆脱债务困扰，恢复正常生产经营活动，这是破产法一个重要的价值目标。

对于破产中豁免或减让的债务，给予债务人以不予计列宽免处理，就可以避免前述所说的债权人豁免债务越多，自己分回财产份额越少的荒谬结果。

美国关于债务豁免不予计列处理具有一定的借鉴价值，值得我们深入研究并考虑移植这一处理作法。

§108(b)(5)列明的减记项目有7个，但我国在移植这个条款时，需要考虑的项目其实只有三个，即未弥补亏损、财产计税基础、境外税收抵免额。

其他项目要么在我国没有对应项目，要么被亏损这个项目吸纳了。