对负商誉的新探究

对负商誉的新探究
［摘要］本文将结合既有的负商誉理论,分析其定义及存在性,并在总结已有的对负商誉进行确认、计量、记录、报告的理论优劣势基础上,提出一套新的、综合的对负商誉进行确认、计量、记录、报告的会计处理方法。

［关键词］负商誉；综合；确认；计量
1 负商誉的概念及其存在性
美国著名会计学家亨德里·克森曾指出,负商誉在逻辑上是不可能存在的。

理由为：当并购价格低于被并购企业净资产公允价值时,被并购企业将会选择逐项销售其资产,而不会以低于净资产公允价值的价格整套打包销售给主并购企业。

但在会计实务中,负商誉是确实存在的,其出现往往是因为被并购企业在经营过程中出现了一些不利的非财务因素使得企业年年亏损、经营业绩每况愈下、行将倒闭。

而其中较大部分不利的非财务因素在会计账务上不会予以记录,但其会导致以后各期的利润下降,使得企业的现金流减少等,对经营成果产生了较为深刻的影响。

若这种已出现困难的企业继续经营下去,将会面临更大的亏损,从而迫使企业进入破产程序。

但是在申请破产后,企业的资产价值将会按照清算价格变现,使得资产的价值大大降低。

因此当有另外企业提出并购该企业时,被并购企业通常愿意以低于净资产公允价值的价格在当期将整个企业打包出售给主并购方,以降低被并购企业的预期损失,以获得比继续经营或破产更为有利的结果。

另外,从经济制度改革的情况来看,企业之间兼并和收购的浪潮已席卷全球。

随之而来的便是一系列的会计问题,其中比较典型的会计问题为商誉和负商誉的会计处理。

特别是在中国,为了给众多的出现经营困难的企业寻找出路,政府往往会鼓励并支持经营业绩较好的企业兼并那些经营困难的企业,并在兼并中给予购买企业一些优惠的政策。

同时,政府往往也愿意以低于国有企业净资产公允价值的价格将现有的业绩较差的国有企业出售给经营能力较好的收购企业,从而实现资源重组,盘活国有资产。

这种优并购劣的组合是我国目前最主要的并购方式。

因此,负商誉在我国社会经济发展的现阶段更加具有普遍性。

2 负商誉的确认和计量
(1)《企业会计准则第20号——企业合并》规定,对于非同一控制下的企业之间的合并,若购买方的合并成本低于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值,首先对并构成本以及并购时取得的被购买方各项可辨认资产、负债、或有负债等的公允价值进行复核,复核后若合并成本仍然低于合并中取得的被并购方可辨认的净资产公允价值,会计学界将两者的差额约定为负商誉,并根据新准则规定在企业合并时计入当期损益。

按照企业会计新准则对商誉进行确认和计量,虽然操作性较好,但是其未反应负商誉的产生原因,缺乏理论依据。

结合负商誉产生的原因和我国的会计实务,会计学界给出的其他几种负商誉的确认和计量方法。

(2)IASB给出的对负商誉进行确认和计量的方法之一——递延收益法。

即将并购成本低于可辨认的净资产公允价值的差额作为一种递延收益,并在未来的五年内进行摊销,并将各期的摊销额记入各期损益之中。

采用递延收益法,使得对负商誉的确认和计量过程与正商誉保持了一致性。

并且按照并购时净资产的公允价值对被并购企业的资产进行确认、计量,提高了会计信息的相关性。

此外,递延收益法更加符合谨慎性原则和权责发生制原则。

但是递延收益法未考虑合并时被并购方的净资产的公允价值是否存在高估或低估问题。

由于非流动长期资产公允价值的确定和计量需要运用数量经济模型,使得其需要较多的人为判断,因此在会计实务中确认和计量并购时被并购企业的净资产的公允价值本身就是一大难题。

(3)将负商誉确认为一项负债。

我国的《企业会计制度》规定：负债是指过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业。

负债的解读为：①由过去的交易或事项引起的；②是一种现时的义务；③履行此义务会导致企业经济利益的流出。

而负商誉是由企业间的合并引起的,在并购的当时就已经形成。

主并购企业承担了需在未来期间支付由于并购导致的隐性成本的现时义务。

其中的隐性成本包括合并后主并方支付原被并购方部分职工的安置费、保险费、薪金等。

这些隐性成本会导致购买企业未来经济利益的流出。

由于负商誉满足了负债的定义,因此一些研究者提出将负商誉作为一项负债来确认。

并将合并成本与被购买方净资产的公允价值的差额记入负债类科目,待未来期间发生相关费用时冲抵预设的负债类科目的数额。

(4)英联邦国家和我国香港对负商誉的确认和计量方法——权益法。

即将合并成本与被购买方的净资产的公允价值的差额约定为负商誉,并将其作为一项权益,记入“资本公积中”。

权益法反映了企业并购作为一项资本交易的实质,对于上述差额应该跳过利润表直接作为权益的调整项。

然而这种方法和直接记入当期损益一样,仅对第一年的权益和损益做了调整,从而违背了权责发生制。

(5)将负商誉视为由被购买企业非流动长期资产公允价值的高估引起,并把合并成本与被购买方净资产公允价值的差额按比例冲抵被并购企业非流动长期资产的公允价值,若上述非流动长期资产冲抵完后仍有余额,余额部分则为负商誉,记入当期损益。

目前美国和加拿大两国多采用这种方法确认和计量负商誉。

上述方法考虑到了被并购企业净资产公允价值的计量的不可靠性,同时不会存在无依据的规定期间内夸大各期的收益的现象,一定程度上满足了会计的谨慎性要求。

然而,非流动性长期资产在被负商誉冲抵后,其账面价值会偏低,进而使得经过收入费用配比之后的各期收益在一定程度上会有偏高的倾向。

因此,该方法可能会导致会计信息使用者产生企业的经营收益偏高,财务状况偏低的误解。

总结上述五种对负商誉进行会计确认和计量的常见方法的优点和不足,本文提出一种新的较为综合的确认和计量方法：
第一步,确认可预估的隐性成本(或隐性负债),如购买企业在未来期间需支付给被购买企业部分职工的保险和工资。

特别是考虑到我国大部分的被收购企业都是国有企业,有大量的冗员和退休职工,这些人员的安置费用(隐性成本)都需由购买企业承担。

在并购时将这部分可预估的隐性成本记入“应付××××”(例如：应付待业保险费用)的负债类科目中,并在未来实际发生这些费用时进行冲抵。

第二步,评估被并方流动资产中的货币金额、交易性金融资产、存货等及长期非流动资产中证券投资项目的公允价值,同时评估被购买企业可辨认的负债和或有负债的公允价值。

对于非流动长期资产部分,将其中满足下列三个条件之一的资产采用公允价值进行计量：①有相同成新率的同类资产的市场价格；②有全新的同类资产的市场价格,通过计提折旧间接推算出目前成新率下的公允价值；
③有相关的经济模型可以推算出目前资产的公允价值。

不满足上述三个条件之一的那部分非流动长期资产按其账面价值进行计价。

根据上述方法,计算出被并购企业净资产的价值。

第三步,并购时净资产的价值与合并成本的差额,扣除第一步中的隐性成本后的剩余部分即为负商誉,将其全部作为一项递延收益,记入“递延贷项——负商誉”中,并在未来五年内进行分摊。

这个新提出的对负商誉进行确认、计量的会计处理方法的优点主要为：①考虑到被并方净资产公允价值较难评估的难题,公允地反映了被并企业净资产的价值,提高了会计信息的相关性；②将隐性成本确认为负债,符合了负债不被低估的谨慎性原则；③使得对负商誉的确认和计量过程与正商誉保持了一致性；④将负商誉记入递延收益,更好地满足了权责发生制。

诚然,这种方法也存在着一些不足之处,如对公允价值未知的那部分非流动长期资产采用历史成本法进行计价,其账面价值可能会与公允价值出现较大的偏离。

3 负商誉的记录
在会计账务中,负商誉的记录所涉及的复式记账分录有：
并购时
借：长期股权投资
贷：银行存款/现金/长期借款/债券等
(其值为合并成本,包括合并过程中所发生的各项费用。

)
借：固定资产
无形资产
长期股权投资
流动资产等
贷：长期负债(被并购方的)
短期负债(被并购方的)
应付××××(隐性成本)
长期股权投资
递延贷项——负商誉
并购之后的期间内
借：递延贷项——负商誉
贷：营业外收入
4 负商誉在财务报表中的列示
并购当期的财务报表中,负商誉会在负债类项目中以“递延贷项——负商誉”科目进行列示。

在并购后且上述贷项科目分摊完之前的期间内,将负商誉逐期转入当期损益,剩余部分继续在“递延贷项——负商誉”中列示。

5 对负商誉探究的总结
合并成本与被并方净资产价值的差额扣除隐性成本,将此剩余部分视为负商誉,记入递延贷项中。

并将“递延贷项——负商誉”中的值按一定期限进行分摊。

而对于具体的分摊期限,并购企业应根据自身的实际情况灵活处理。