资深专家解读2015年兼并重组新规——109号文与116号文报告

资深专家解读
2015年兼并重组新规——109号文与116号文
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2014年12月底，财政部和国家税务总局发布了鼓励企业兼并重组的《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税 [2014]109 号）和《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号），F-Council 于2015年1月19日邀请业内资深专家举办电话会议逐条解析新规内容，本报告根据电话会议的主要内容编写。

摘要
一、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税 [2014]109 号）逐条解析
二、《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）逐条解析
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三、互动问答
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《关于促进企业重组有关企业 所得税处理问题的通知》（财税 [2014]109 号）逐条 解析
2014年12月底刚刚发布的《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）和《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号），加上去年12月出台的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），业内戏说为三羊开泰，喜迎羊年的到来。

109号文和116号文出台的背景是2014年3月《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号)的出台，14号文件明确：修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。

抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税政策。

一、关于股权收购
将《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。

二、关于资产收购
将财税[2009]59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

收购企业（B u y e r）购买收购标的（Target）50%以上（含）的股权
收购企业（B u y e r）购买转让企业（Seller）整体资产的50%以上（含）
在确定比例时，资产价值按照公允价值计算。

三、关于股权、资产划转
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

四、本通知自2014年1月1日起执行。

本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。

对于2014年发生的符合新政规定的企业重组，如果税务机关尚未出具备案通知书或处理决定书的，企业可以在2014年汇算清缴结束之前向税务机关办理特殊性税务处理的备案/审核。

1. 适用于当事方不涉及非居民企业的居民企业集团内部重组
2.“对100%直接控制的居民企业之间”，指的是集团内全资母子公司间的纵向划转。

母公司资产/股权划转到子公司属于增资，子公司资产/股权划转到母公司视同减资。

3.“受同一家居民企业100%直接控制的居民企业之间”，指的是同一控制下100%直接控股的全资子公司间的横向划转。

4.“受相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”，指的是相同多家居民企业共同直接控股的全资子公司间的横向划转。

但是文件没有明确相同多家居民企业投资的企业中，股东持股比例是否也要相同。

5.“凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”是反避税条款。

6. 列举的1,2,3指：划转行为在所得税税前不确认损益。

《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）逐条解析
116号文是对2013年11月出台的《财政部国家税务总局关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕91号）进行了拓展，把2013年上海自贸区的优惠政策拓展到全国范围，与91号文相比，116号文限制的条件更少。

一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

分期递延确认所得的主体是居民企业，非居民企业不适用。

企业以非货币性资产对外投资而取得的被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年分期确认的非货币性资产转让所得，逐年调整，这宽延了企业的纳税时点。

企业以非货币性资产对外投资确认所得的时点为“投资协议生效”且办理股权登记手续时。

这与股权转让所得确认的时点（国税函[2010]79号：转让协议生效、且完成股权变更手续时），以及4号公告有关“重组日”确认时点的规定保持一致的标准。

三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。

以非货币性资产对外投资有可能同时符合59号文规定的特殊性税务处理的。

比如以自有资产注入上市公司，上市公司定向增发（也就是我们所说的整体上市或者注入新的资产的业务），这种业务符合59号文的资产收购，同时也符合116号文非货币性资产对外投资，企业可以自主选择。

这两种处理方法的差别更多是针对接受投资方，如按116号文处理，接受投资方取得的非货币性资产的计税基础为公允价值，这影响到后续的折旧和摊销金额。

如按59号特殊性税务处理，接受投资方取得的非货币性资产的计税基础按投资方原计税基础确定。

对于接受投资方，取得的非货币性资产以公允价值确定计税基础，不论投资方是否选择分期递延确认所得。

四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

为反避税条款
116号文与《关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕91号）比较更宽松，体现在第五条第二款。

91号文的递延政策仅限于以非货币性资产出资设立新居民企业。

而116号文还允许将非货币性资产注入现存的居民企业，即还允许增资。

§ 关于“受相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”的疑问
“受相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”，指的是相同多家居民企业共同直接控股的全资子公司间的横向划转。

但是文件没有明确相同多家居民企业投资的企业中，股东持股比例是否也要相同。

既然法律没有规定比例不相同也可以操作，那实际操作中纳税人是否可以实施？今后是否会发布相关文件，对该漏洞加以追溯调整？
回复
有些企业可能会利用这种政策漏洞规避企业所得税，例如说A公司和B公司共同持有C公司和D公司，C公司的股权比例是A公司占99%，B公司占1%；D公司的股权比例是A公司占1%，B 公司占99%。

如果在C公司和D公司之间划转资产，构成了利益的变相分配，如果不予以限制的话，会形成反避税的漏洞。

§ 跨境的集团重组不能使用109号文和116号文，是否存在政策歧视？
回复
该政策有可能与某些税收协定的原则有冲突，比如说中美协定规定，中美两国企业在对方国家设立子公司，无论出资形式或者出资比例如何，都可以享受无差别待遇。

109号文和116号文仅适用于居民企业，变相增加了非居民企业的税收负担，纳税人可以向所在国与居民国，申请启动关于税务争议相互协商程序，但是这个程序比较漫长和复杂。

互动问答
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