会计计量焦点与会计基础的区别与联系

原载于《预算管理与会计》2011年第11期
会计计量焦点与会计基础的区别与联系
广东省预算会计研究会
围绕着政府会计在多大范围和程度上运用权责发生制的问题，全国预算与会计研究会在2009年组织了专门的课题研究，今年部分省市也在试编权责发生制政府综合财务报告。

权责发生制这个概念，大家非常熟悉。

可正是这个非常熟悉的概念，总让人感觉含义模糊。

到底权责发生制是什么意思？权责发生制或收付实现制会计基础主要用来解决什么问题，或者说主要在什么场合应用？本文拟就这个问题做些探讨并进而讨论一下会计基础与会计计量焦点①的关系。

一、会计基础只是一个会计确认时点的判断标准
有一个大家非常熟悉的会计现象：行政事业单位购置设备，做支出处理。

企业购置设备不做支出处理，而做资产处理。

相同的经济业务，不同的会计系统做出了不同的会计处理，如何解释这种现象？有人说，因为会计制度就是这么规定的。

也有人说，因为企业会计实行的是权责发生制，预算会计实行的是收付实现制，会计基础不同，会计处理就不同。

如此解释似乎完全正确，可又总让人感觉解释不到位，不能心悦诚服。

与此解释类似，在政府会计改革的研究中，时常听到一些这样的说法：按照权责发生制，国有资本金投资应该做资产确认，而不做支出确认；按照权责发生制，国债发行应该做负债确认，而不做收入确认。

如此等等，凡是涉及会计确认的问题，总是搬出权责发生制或收付实现制，都是说按照权责发生制应该怎么确认。

似乎权责发生制或收付实现制会计基础就是会计确认的唯一标准。

值得思考的是，交易和事项发生以后，会计上“如何确认”，这真是由会计基础所决定的吗？权责发生制是会计“如何确认”的判断标准吗？
不妨先来看一下到底什么是权责发生制。

权责发生制概念在不同的文献中有不同的说法，概括起来大体有这么几种：
第一种说法，权责发生制（Accrual basis），指交易和事项应在其发生时（而不是收到或支付现金或现金等价物时）确认的会计基础。

这是《国际公立单位会①参见《预算管理与会计》2010年第5期，论我国政府会计的计量焦点。

计准则》（中国财政经济出版社）中的定义。

从这个定义中，我们可以找到会计确认的时点标准——交易和事项发生时。

该定义并没有告诉我们所发生的交易和事项是资产负债事项还是收支事项，即没有告诉我们会计“如何确认”的标准。

我们不能据此做出此交易或事项应该做收支确认还是做资产负债确认的判断。

第二种说法，权责发生制是指在收入和费用实际发生时进行确认，不必等到实际收到现金或者支付现金时才进行确认。

这是经济科学出版社出版的会计人员继续教育培训教材《新编行政事业单位会计实务》中的定义。

这个定义比国际公立单位会计准则的定义又多了一层意思，除了指明会计确认时点标准以外，还有一层意思就是权责发生制是关于收入和费用的时点确认标准，并不泛指全部交易和事项的时点确认，即不包括资产负债的时点确认。

该定义同样没有告诉我们“收入和费用实际发生”的依据或判断标准，而是把“收入和费用实际发生”作为一个已知的前提。

以上是比较有代表性的两种说法，两种说法之间的差异，暂且放下不论，值得关注的是这两种说法的相同之处，即两种说法都是关于会计“何时确认”的标准，而不是“如何确认”的标准。

面对发生的交易或事项，我们不能根据权责发生制来做出该做收支确认还是该做资产负债确认的判断。

除此以外，权责发生制的定义也还有另外几种说法：
权责发生制，是以应收应付为标准来确认本期收入和支出的会计基础。

所以也称为应计制。

这个定义中的“应收应付”具体是个什么标准，并不明确。

权责发生制，是以款项的归属期间为标准来确认本期收入和支出的会计基础。

这个定义中的“归属期间”也是一个需要再次判断的标准。

以上关于权责发生制的各种定义，不管文字表述上存在多大的差异，有一点是可以肯定的，即权责发生制定义中并没有任何关于会计“如何确认”的标准，它只是一个会计确认时点的标准——发生时确认。

交易和事项发生以后，会计确认工作必须依次回答以下3个问题：1、是否确认，即该交易或事项是否应该进入会计的视野，予以会计确认？2、如果需要确认，那该如何确认，即做收支的流量确认还是做资产负债的存量确认？3、如果需要确认，那该在何时确认，即在收付现金时确认还是在取得收款的权利和付款的责任时确认？
权责发生制和收付实现制会计基础回答了“何时确认”的问题。

比如上述购置设备业务，如果设备已经按照采购合同的要求到货并验收，付款的责任已经发生，按照权责发生制就可以确认了，按照收付实现制则还不能确认，需要等到付款时才能确认。

这是权责发生制和收付实现制会计基础所能明确告诉我们的唯一的东西。

至于该设备购置业务到底该做支出确认还是该做资产确认，这是一个会计“如何确认”的问题，不是一个“何时确认”的问题。

所以这不是权责发生制会计基础所能解决的问题。

要想回答会计“如何确认”的问题，不能寄希望于会计基础，必须换个思路。

二、会计计量焦点才是会计“是否确认”和“如何确认”的判断标准
先来看一下日常生活中的例子，某财政局小张从国库科调到预算科，这项调动是确认为人员流出还是确认为人员内部结构性变动？很显然，站在国库科长的角度来看，本科室人员减少了，属于人员流出。

而站在财政局长的角度，整个财政局人员总量没有变化，不能算做人员流出，只是财政局内部人员结构性的调整。

从这个例子中我们可以得到这样的启示：人员是否流出的判断标准不是绝对的，而是相对的。

视野不同、角度不同，流出的判断标准就不一样。

大家都知道，收入是某种口径资源的流入，支出是某种口径资源的流出。

与上边人员调动例子同样的道理，流入流出的判断标准也不是绝对的，而是相对的。

只有对资源口径做出了明确的限定，才可以谈得上如何去判断该口径资源是流入流出还是内部结构性变动。

再来看一下资产负债表与收支表的关系，资产负债表与收支表不仅存在数字上的勾稽关系，更重要的是二者性质上的静态与动态关系。

资产负债表反映的是某一时点静态的资源存量，收支表反映的是某一时期动态的资源流量。

哲学上关于运动与静止的观点是：运动是绝对的，静止是相对的。

绝对运动瞬息万变、琢磨不定，人们无法把握。

而相对静止基础上的运动即相对运动，则是人们可以把握的。

对运动物理或运动现象做出相对静止的界定，是人们认识和分析运动物理或运动现象的基本方法。

静态的资产负债表是相对静止的，其相对性正是人们根据会计目标的需要所做出的相对静止的界定。

动态的收支表是相对运动的，是在资产负债表相对静止基础上并由其相对静止界定所决定的运动。

交易和事项发生以后，是做资产负债存量确认还是做收支流量确认，取决于人们对资产负债表
相对静止的界定，即对资产负债表上资源时空属性口径所做的限定，而不是取决于会计基础如何选择。

会计计量焦点（measurement focus）正是这样一种关于资产负债表上资源口径的相对静止限定，是信息使用者对会计信息关注的焦点。

会计计量焦点由小到大依次包括现金资源（cash resources）、财务资源（financial resources）和经济资源（economic resources）。

财务资源又可细分为当期财务资源（current financial resources）和全部财务资源（all financial resources）。

不同的会计计量焦点，决定了不同的收支确认标准。

回到本文前面提到的购置设备例子，预算会计以反映预算遵循性为主要会计目标，信息使用者关注的是当期财务资源计量焦点，购置设备引起了当期财务资源流出，所以确认为支出。

企业会计以反映财务状况和财务受托责任为主要会计目标，信息使用者关注的是整个存续期内的经济资源计量焦点，购置设备，没有引起经济资源总量的流出，只是经济资源内部结构性的变动，所以不确认为支出。

三、会计计量焦点与会计基础之间的关系
1、会计基础依存于会计计量焦点
会计确认的3个问题是有顺序的。

会计确认首先必须回答的是会计“是否确认”，然后才谈得上“如何确认”和“何时确认”。

也就是说解决“何时确认”问题的会计基础，依存于解决“是否确认”和“如何确认”问题的会计计量焦点。

交易和事项发生以后，首先要根据计量焦点解决“是否确认”和“如何确认”的问题，然后才可以根据会计基础解决“何时确认”的问题。

会计确认工作实践中，运用会计计量焦点在先，运用会计基础在后。

2、会计计量焦点决定权责发生制的应用范围，权责发生制的应用范围体现着会计计量焦点
当会计计量焦点选择现金资源时，交易和事项的发生时间与现金收付的时间完全一致，会计基础必然是收付实现制。

当会计计量焦点选择当期财务资源、全部财务资源或经济资源时，交易和事项的发生时间就有可能与现金收付的时间不一致，这时才出现了会计基础的选择问题，才有了权责发生制的应用空间。

不同计量焦点条件下，权责发生制的应用范围是不一样的。

随着当期财务资源、全部财务资源和经济资源所包含的资源范围依次扩大，交易和事项发生时间与现金收
付时间可能不一致的机会就依次增大，权责发生制的应用范围也依次扩大。

当期财务资源计量焦点下，权责发生制仅应用于短期债权债务、短期投资和往来款项。

全部财务资源计量焦点下，权责发生制除了应用于短期债权债务、短期投资和往来款项以外，还应用于长期投资和长期债权债务。

经济资源计量焦点下，权责发生制的应用范围则进一步扩大到非财务经济资源（比如公共基础设施资产）。

人们通常把经济资源计量焦点下的会计基础称为权责发生制，而把当期财务资源计量焦点下的会计基础称为修正的收付实现制，把全部财务资源计量焦点下的会计基础称为修正的权责发生制。

不管名称怎么叫，这3种情况其实都是权责发生制，不过是权责发生制的应用范围不同而已。

会计计量焦点决定权责发生制的应用范围，所谓在多大范围和程度上实行权责发生制，实质上就是一个会计计量焦点作何选择的问题。

会计确认工作实践中，会计计量焦点不仅直接决定着人们对会计“是否确认”和“如何确认”的判断，而且还通过会计基础间接地决定了对会计“何时确认”的判断。

会计计量焦点是因，会计基础是果。

3、会计计量焦点体现于会计要素的定义之中，是上接会计目标，下连会计基础的桥梁和纽带
人们常说，会计目标是会计理论的逻辑起点，会计目标决定会计要素、会计基础和会计原则等。

可是，在我国会计理论概念框架没有计量焦点这一概念的目前条件下，要把会计基础、会计要素与会计目标联系起来，实在是一件难事。

人们很难想象权责发生制或收付实现制会计基础与会计目标之间到底是如何联系起来的。

会计计量焦点正是上接会计目标，下连会计基础的桥梁和纽带。

会计计量焦点代表着信息使用者对会计信息关注的焦点，并通过会计要素的定义表现出来。

资产、负债、收入、支出等会计要素总贯穿着一个核心词，比如：资源、经济资源或财务资源等，这样的核心词其实就是会计计量焦点。

正是因为会计要素的定义中包含了会计计量焦点的信息，交易和事项发生以后，人们才可以根据这些会计要素的定义来作出会计“是否确认”和“如何确认”的决定。

会计目标决定会计计量焦点的选择，会计计量焦点体现在会计要素的定义中，并决定会计基础的选择，决定权责发生制的应用范围。

会计计量焦点是连接会计目标与会计基础的桥梁和纽带。

四、确立会计计量焦点观念，走出权责发生制应用的误区
既然会计基础只是一个会计“何时确认”的时点标准，那人们为什么会在需要回答“是否确认”和“如何确认”问题的时候总是把权责发生制搬出来呢？原因主要是我国目前的会计理论概念框架中还没有明确提出会计计量焦点概念，会计理论上的缺陷导致了人们不得不对现有的概念（会计基础）赋予更宽泛的功能，尽管这种人为的功能扩充会导致含义模糊和概念不清。

目前误用权责发生制的现状，实属别无选择、无可奈何、不得已而用之的窘境！
此外，会计确认问题的转化也会导致人们对确认问题本身认识上的错觉。

会计“何时确认”问题总是表现为此时不确认、彼时确认或者此时确认、彼时不确认。

相对于某一时点来说，这个问题从现象上看就似乎转变成了该时点“是否确认”的问题。

这是一种现象上的错觉，实质上此时不确认、彼时确认或者此时确认、彼时不确认，还是一个“何时确认”的问题。

也许正是这种现象上的错觉，使人们觉得解决会计“何时确认”问题的会计基础也是用来解决会计“是否确认”问题的标准。

以至于认为是权责发生制的应用范围和程度决定了资产负债表的事项范围。

以至于认为世界各国政府会计资产负债表列报的事项范围不同是因为其推行权责发生制的程度不同。

这样的认识，完全颠倒了会计计量焦点与会计基础之间的因果关系。

我国目前正在试编权责发生制政府综合财务报告，作为政府综合财务报告前面的修饰词，权责发生制表示的是抉择的结果还是抉择的依据？是要依据权责发生制来决定政府资产负债表所列报的资产负债范围，还是反过来，要根据政府资产负债表所列报的资产负债范围（即计量焦点）来决定权责发生制的应用范围？这是一个关系到政府综合财务报告合并事项范围的理论依据是否可靠的问题，是一个关系到政府综合财务报告合并事项范围是否科学合理、是否能实现其会计目标的问题。

本文对会计基础与会计计量焦点之间的关系做些探讨，也正是为了更好地解决这些实际问题。

课题组长：乜宝玲
成员：乜宝玲、洪帆、胡焱鑫、黎利权
执笔人：黎利权
2011.7.26。