企业所得税法重点难点解析

企业所得税法重点难点解析
【摘要】鉴于企业所得税在注册会计师执业活动中涉及较多，是CPA 税法考试中的重点税种之一，每年平均分值为 16 分左右，客观题和主观题均可能出现，特别是作为综合题型，常与流转税、财产行为税和税收征管法相联系，跨章节出题，这就增加了出题的灵活性和难度。

因此，只有对本章知识熟练掌握，才能达到以不变应万变。

为便于学好本章内容，特阐述如下：
一、关注今年新政策
每年新增的内容均作为考试的重点内容，所以对新增内容一定要格外关注，本年新增内容主要有以下十二个知识点：
（一）自 2006 年7 月 1 日起，计税工资标准提高至 1600 元；
（二）教育经费计提比例提高至 2.5%；
（三）公益、救济性捐赠计算限额的基数改为新企业所得税申报表第16 行“纳税调整后所得”；
（四）技术开发费加计扣除取消10%增长的限制条件；
（五）引入新的企业所得税申报表以及附表，本年结合新企业所得税申报表出现综合题的可能性非常大；
（六）修改房地产开发企业预计利润率的规定；
（七）修改并统一了业务招待费、广告费、业务宣传费扣除限额计算依据的限定；
（八）调整了服装企业广告支出税前扣除标准；
（九）增加了一般纳税人用于采集增值税专用发票抵扣信息的扫描器具和计算机，其采购费用准予在当期计算缴纳所得税前一次列支的规定；
（十）增加了明确查补所得税不得弥补亏损的规定；
（十一）修改境内投资收益的补税规定；
（十二）增加了用于研发的仪器和设备特殊折旧的规定。

二、重点、难点讲解
（一）收入确认
1.对企业返还流转税的税务处理
（1）企业减税或返还的流转税：一般情况下不论直接减免、即征即退还是先征后退都应并入企业利润，照章征收企业所得税。

（2）对国家规定有指定用途的减免返还流转税，不计入应纳税所得额。

（3）出口退回流转税问题：
出口退回的增值税额不缴纳企业所得税，一是因增值税属于价外税，与企业的会计利润没有关系；二是退回的增值税，计入“应交税金-应交增值税（出口退税）”账户贷方，不作收入处理。

出口退回的消费税税额，冲减“主营业务税金及附加”账户，相应就增加了会计利润，即出口退回的消费税应征收出口退回的企业所得税。

注意：直接减免和即征即退的并入企业当年利润征所得税
先征税后返还和先征后退的，应并入实际收到退税或返还税款年度的企业利润征所得税。

例：某福利企业 2005 年应减免增值税20 万元，但2006 年3 月份上收到此项退税款，故应并入 2006 年度的企业利润征所得税。

2.资产评估增值的税务处理
资产评估增值的原因不同，其税务处理方法也不同。

（1）清产核资中的资产评估增值，不计入应税所得额。

（2）股份制改造中资产评估增值，不计入所得额，应相应调整账户，但在计算应纳税所得额时不得扣除因评估增值而多提的折旧和多摊销的成本，调整方法有两种：1）据实逐年调整；2）综合调整。

例：某企业在进行股份制的改造过程中，甲固定资产的净值 100 万，经过确定的评估值为 150 万；乙固定资产原值 10 万元，评估值为 15 万元。

则因为资产
评估增加的价值是 55 万，按税法规定，55 万不并入企业应纳税所得额，需调整相应账户。

（1）据实逐年调整法：如果采用直线法折旧，甲的折旧年限为 10 年、乙的折旧年限为5年。

（不考虑残值）
企业会计折旧：150/10+15/5=18
税法的折旧：100/10+10/5=12
相差6 万，则在当年纳税调整中调增 6 万。

（2）综合调整，不分资产项目，假定选定调整期限为10 年，则每年调整55÷10=5.5万元
（3）产权转让中净收益计入应税所得额。

3.接受捐赠收入的确认
（1）企业接受捐赠的货币性资产：并入当期的应纳税所得。

（2）企业接受捐赠的非货币性资产：以接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得。

（3）企业接受捐赠收入金额较大的，并入一个纳税年度缴税确有困难的，可在不超过 5 年期间内均匀记入各年度的应纳税所得。

例题.某企业 2006 年8 月接受捐赠设备一台，收到的增值税专用发票上注明价款20 万元，增值税3.4 万元，该项受赠资产应交企业所得税为（）。

A.6.64 万元
B.7.72 万元
C.7.26 万元
D.8.18 万元
解析：受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，本题受赠资产应纳所得税=（20+3.4）×33%=7.72万元
（4）企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。

接上例：假设该企业 2006 年 12 月份处置以上资产，处置收入 30 万元，如果该资产已提折旧 1.34 万元，则该业务应纳税所得额为 30-（23.4-1.34） =8 万元
4.企业住房制度改革有关收入的确定：（如表 1）
5.金融企业逾期贷款利息处理：
（1）金融企业自2002 年 11 月7 日起，发放的贷款逾期 90 天（含90 天）尚未收回的应收未收利息，应按规定计入当期应纳税所得额；超过90 天（不含90 天）的应收未收利息，不计入当期应纳税所得额，待实际收回时再计入当期应纳税所得额。

以前已按原有规定处理的不再退税，尚未处理的按本规定执行。

自 2001 年1 月 1 日起，金融企业不再计提坏账准备金，对符合规定的坏账损失，可据实在税前扣除。

（2）保险企业应按保险合同的全额保费收入计入应税保费收入，缴纳企业所得税。

保险企业支付的佣金不得直接冲减保费收入。

注意：
（1）本项政策开始执行的时间：2002 年 11 月7 日。

（2）贷款逾期的规定：到期 90 天（含）以上。

90 天以内权责发生制
90 天以后收付实现制
6.企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

例：某企业将自产产品用于捐赠，该产品成本为 150 万元，对外产品对外售价200 万元，通过非营利性组织捐赠给贫困地区。

首先视同销售，视同销售收入 200 万元，视同销售成本 150 万元；
其次，该企业应按同类市价计算增值税=200×17%=34万元；
再次，确定该企业捐赠成本=150+34=184 万元；
最后，根据税法规定按捐赠限额和标准进行调整，看是否需要调增。

（二）扣除项目
1.借款利息支出
（1）准予扣除的借款费用
1）生产经营期间向金融机构借款的费用支出，可据实扣除；
2）生产经营期间向非金融机构借款的费用支出，在不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内部分；
3）纳税人对外投资而借入的资金发生的借款费用可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本（但可以扣除的借款费用要符合上述税法规定的限额重要变化）。

（2）不准予扣除的借款费用
1）资本化的借款费用，应计入有关资产的成本。

（资本化问题看书 270 页）
2）生产经营期间向非金融机构借款的费用支出，高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内部分。

3）纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得税前扣除。

例：某公司注册资本 1000 万元，于2007 年 1 月 1 日向其关联企业借款 800 万元用于生产经营，借款 2 年，年利率为 10% （同期银行贷款利率为 6%），则：
2007 年准予扣除的利息费用=1000×50%×6%=30万元
纳税调整金额=800×10%-30=50 万元
4）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前发生的，应记入有关房地产开发成本。

2.计税工资（薪金）支出
企业年计税工资、薪金扣除标准=该企业年任职及雇佣员工平均人数×当地政府确定的计税工资标准×12（月）
自2006 年7 月 1 日起，企业所得税税前扣除的计税工资定额标准统一调整为每人每月 1600 元。

实发工资薪金在计税工资标准以内的，可据实扣除；超标准部分，不得税前扣除。

在 2006 年计税工资扣除标准计算时，需要注意分段计算扣除限额。

例如某企业2006 年 1-6 月份和7-12 月份雇佣员工平均人数均为 100 人，1-6 月份发放工资60 万元，7-12 月份发放工资90 万元。

1-6 月份工资、薪金扣除标准=100×800×6=480000元
7-12 月份工资、薪金扣除标准=100×1600×6=960000元
所以按规定 1-6 月份应调增应纳税所得额=60-48=12 万元
7-12 月份，未超标准列支，应据实扣除 90 万元。

3.职工工会经费、职工福利费和职工教育经费：
（1）三项经费分别按计税工资（不是工资薪金支出）总额的2%、14%、2.5% 计算扣除。

（2）建立工会组织的纳税人，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》按计税工资的 2%税前扣除工会经费，凡不能提供《专用收据》的，其提取的工会经费不得税前扣除。

4.公益救济性捐赠
（1）税前扣除方法：（如表2）
计算步骤：
第一步：判断是否是公益、救济性捐赠；
第二步：确定是否可扣除或扣除比例；
第三步：根据企业所得税纳税申报表主表第16 行（纳税调整后所得）和扣除比例计算公益救济性捐赠扣除限额。

第四步：捐赠支出限额＝纳税调整后所得×扣除比例
第五步：捐赠支出纳税调整额＝实际捐赠数－允许扣除捐赠数
注意：纳税调整后所得与会计利润和应纳税所得额都是有差异的。

与会计利润差异，纳税调整后所得已经调整的内容有：（1）调增了自产和委托加工视同销售收入及视同销售成本；（2）考虑了受赠所得、债务重组所得、无法支付款项以及对外投资的资产评估增值等；（3）调整了利息、工资及三费、招待费、广告费以及坏账等超支因素。

与应纳税所得额相比，纳税调整后纳税所得没有调整的内容有：（1）尚未把国债利息等免税所得剔除；（2）尚未对投资收益进行还原；（3）做出了没有捐赠的假设（将捐赠支出暂时从扣除项目中剔除）；（4）税务机关查补的收入不能作为计算捐赠限额的基数，但中介机构或企业自查的作为基数；（5）尚未弥补亏损；
（6）尚未加扣“三新”费用。

例：某企业年主营业务收入 1000 万元，销售成本 600 万元，期间费用 200 万元，营业外支出 30 万元，其中通过中国境内非盈利性社会团体向希望工程捐赠 10 万元，直接捐赠 10 万元，从联营企业分会利润8.5 万元。

联营企业税率 15%。

计算企业捐赠扣除限额。

解析：纳税调整后所得=1000+8.5+-600-200-（30-10-10）＝198.5
扣除限额：198.5×3％＝5.96 万元
5.业务招待费
（1）限额扣除标准（如表 3）
业务招待费扣除标准=销售（营业）收入净额×所属当级扣除比例+当级速算增加数
（2）计算依据：主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入。

税务机关查补的收入不能作为计算业务招待费基数。

6.广告费用和业务宣传费
（1）广告费与业务宣传费的共同点与区别。

共同点：同业务招待费计算基数、均通过销售费用（营业费用）开支。

区别：广告支出应符合几个条件，扣除比例如下。

广告费用：
（1） 2%限额扣除：除列举特殊行业以外的一般行业。

（2）8%限额扣除：（2001年起）对制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商场及服装生产企业等特殊行业的企业。

（3） 25%限额扣除：自2005 年度起，制药企业提高到 25%。

（4）全额扣除：从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5 个纳税年度内的广告费。

（5）不得扣除：粮食类白酒广告费。

广告费税前扣除限额=当年销售（营业）收入×2%（或8%或25%），超过部分可无限期向以后纳税年度结转。

业务宣传费：不超过其当年销售（营业）收入的5‰，各类企业，超过部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。

业务宣传费税前扣除限额=当年销售（营业）收入×5‰
例：某制药企业 2005 年产品收入为5000 万，广告费用 1300 万，业务宣传费 30 万元，扣除限额5000×25%=1250，需要纳税调整 50 万，业务宣传费扣除限额=5000×0.5%=25万元，实际列支 30 万元，超标准列支 5 万元应调增应纳税所得额。

如果2006 年产品收入4000 万，广告费为900 万，扣除限额4000×25%=1000万元，则可以在纳税时调减 50 万元。

7.各类保险基金和统筹基金、财产保险和运输保险费用：（如表4）
8.新产品、新技术、新工艺研究开发费用（以下简称“三新”费用）：
（1）实际发生数：计入管理费用据实扣除；
（2）符合条件的，可以加扣。

取消了：当年“三新”费用超过上年实际发生额 10%以上（含 10%）的
加扣方法：盈利企业，实际发生额的50%，如大于当年应纳税所得额的，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以扣除；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。

亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行加计扣除。

（三）股权投资的税务处理
企业股权投资可能产生四种行为：投资、转让（整体和部分）、分红和整体资产置换。

A.以部分非货币性资产投资的税务处理
应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

例：兴旺水泥有限公司 2007 年5 月以自产水泥投资给乙企业。

投出水泥的账面成本为80 万元，双方确认的公允价值为 117 万元（含增值税）；
应纳增值税=117÷（1+17%）×17%=17（万元）、转让所得=100-80=20 万元投资业务成本=100+17=117 （万元）
2.上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5 个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

3.被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

B.股权投资所得的税务处理
1.股权投资所得补税：投资方税率高于被投资企业税率的，应先按规定还原为税前收益后再补缴企业所得税。

2.股权投资所得形式：货币性资产和非货币性资产。

3.股权投资所得确认时间：被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时。

4.非货币性股权投资所得确认：
股票外的非货币性资产：公允价值；
股票：股票票面价值。

C.股权投资转让所得和损失的税务处理
如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

举例：甲公司以100 万元对乙公司投资，使乙成为其全资子公司，收到乙公司分配支付额160 万元，其中属于未分配利润和累计盈余公积金额50 万元。

确定其投资所得和股权投资转让所得。

解析：属于未分配利润和累计盈余公积金额50 万元，故为投资所得。

股权转让所得=160-50-100=10 万元
被投资企业发生的经营亏损：
由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

股权投资损失：
可在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

D.整体资产转让的税务处理（如表5）
E.整体资产置换的税务处理（如表6）
（四）企业合并业务的税务处理（如表7）
（五）企业分立业务的税务处理（如表8）
（六）企业债务重组业务所得税处理（如表9）
（七）税收优惠——技术改造国产设备投资——投资抵税
对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技改项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。

企业每年投资抵免的税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的所得税税额；如果当年新增所得税不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的所得税延续抵免，但抵免期限最长不得超过 5 年。

例：某国有企业2003 年国产设备技术改造投资额为200 万元，当年应纳企业所得税为80 万元（2002 年企业所得税60 万元），2004 年应纳企业所得税为130 万元，则这两年的投资抵免税额处理分别为：
（1）2003 抵免税额20 万元，实纳所得税额60 万元；
（2）2004 年抵免税额60 万元，实纳所得税额70 万元。

企业将已经享受投资抵免的国产设备，购置之日起5 年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。