基于BSC的医院内部审计绩效评价指标体系构建

基于BSC的医院内部审计绩效评价指标体系构建
作者：***
来源：《会计之友》2022年第04期
【关键词】平衡计分卡; 内部审计; 绩效评价; 层次分析法
【中图分类号】 R197 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）04-0132-05
内部审计是医院内部控制体系中重要的部门，承担了提高各职能部门工作效率、改善各部门工作成果的重任，内部审计的主要作用是独立监督和评价医院各项工作活动、改进医院经营方式、增加医院经济价值[1]。

基于此，对医院内部审计部门以及工作人员的工作内容和取得的成效进行评价具有重要意义。

具体的内部审计绩效评价工作内容是衡量在医院各项目标和规划的实现过程中，内部审计部门做出贡献的大小以及履行岗位职责后在不同维度产生的作用与成果，包括取得的工作成果、花费的审计成本以及审计质量的保障等[2]。

当前医院内部审计的绩效评价体系主要以审计计划执行率、审计建议采纳率、审计整改完成率等指标作为评价标准[3]。

然而上述评价指标对于内部审计工作的评价不够全面，且指标的设计相对而言过于简单，灵活性有待加强。

一份科学、全面的内部审计绩效评价体系应当将
实现医院最大战略价值作为最终目的，应当首先确定企业的战略目标。

战略目标的制定与实施对于企业价值的增值影响极大，从战略目标出发构建绩效评价指标能够更加明确地考察各个部门和组织对于集体价值的贡献程度。

因此，有必要结合目前我国医院发展的实际情况，建立一套科学的内审绩效评价体系，正确对内审作用进行评估，这样才能提高内部审计工作的效率和效果，推动整个内部审计水平的提升。

一、理论研究
（一）平衡计分卡理论研究
平衡计分卡（Balanced Scorecard，BSC）最初是于1990年由美国诺顿研究所提出的，属于一种综合性的绩效管理体系。

平衡计分卡构建了一个新的财务评价模式，通过将组织目标转化成四个方面的指标来评价组织的绩效，这四个指标分别是财务、客户、内部运营以及学习与成长[4]。

此阶段的平衡计分卡是作为一套新的绩效管理方法来应用的，其目的是使绩效考核指标更加平衡和完善[5]。

关于平衡计分卡的专著《战略中心组织》中指出，企业应当依据自身的战略决策来制定内部管理模式，应当使企业核心业务流程围绕着战略而实施，这一著作的问世标志着平衡计分卡成为了企业管理决策中的重要工具。

平衡计分卡改变了传统的财务绩效评价指标仅注重财务，缺乏前瞻性的缺陷，能够统筹企业战略决策开展管理与绩效评价，将财务与非财务指标都纳入了部门业绩的考评中。

平衡计分卡将组织的战略管理分为了四个固定的模块，在此基础上可以更加详细地将评价指标细化，既平衡了各维度的重要性，又具有聚焦管理的功能。

图1是平衡计分卡的基本框架。

（二）内部审计绩效评价理论研究
西方发达国家内部审计职业以及企业管理职业关注内部审计绩效评价的最初目的是为了降低管理成本以及提升管理效率，在此過程中也做出了一些研究成果。

Albrecht et al.[6]得到了国际内部审计师协会（IIA）的资助，提出了内部审计绩效评价应当遵循的原则与标准。

Wong[7]肯定了平衡计分卡在内部审计部门的作用，认为其是成功评价内部审计部门绩效的关键因素。

国内相关学者也做出了很多研究。

臧芝红[8]从平衡计分卡的四个维度出发，以Z医院作为研究对象，构建并应用了医院内部审计绩效评价体系，具有一定的适用性和针对性，但有进一步完善的空间。

唐子然等[9]利用平衡计分卡理论的四个维度构建了适用于我国高校内部审计绩效评价的体系。

国内外专家学者在内部审计绩效评价的研究中都得到了一定价值的研究成果，有学者还尝试了将层次分析法、平衡计分卡等运用在绩效评价体系的构建中，这些研究充分扩展了绩效评价方式，也丰富了内部审计绩效评价工具的种类。

本研究将平衡计分卡引入了医院内部审计绩效评价中将是一次有意义的尝试，这一研究有助于提升内部审计流程效率和效果，也有助于医院内部审计工作创造更大的价值。

二、选取评价指标应遵循的原则
（一）系统性原则
评价指标的选取必须能够完整地对医院内部审计机构进行评价。

指标不仅需要全面反映绩效评价的作用，还应当将考核的各个环节紧密地联系在一起，形成一个闭环;不仅能够均衡各个维度的重要程度，还能够主次分明地对医院内部审计工作环节进行评价。

（二）客观性原则
评价指标必须具有一定的客观性，要做到无论被评价的主体如何选取，在实施评价时得到的最终结果都大致相同，保障评价指标的客观公正性。

（三）重要性原则
在选取和制定评价指标时，应当考虑到获取评价结果必须付出的时间和成本，对于一些需要花费大量人力、物力和时间的评价指标可视其重要程度进行更换或取舍，指标的选择应当抓大放小，重点选择能够有效反映医院内部审计绩效的关键性指标，不能要求指标兼顾所有方面。

（四）公平性原则
指标的选取必须要合理、合规，要保障在考核中做到公开、公正、公平，摒弃被评价对象不能控制的因素，绩效评价指标的结果应当是容易被接受的结果。

（五）可操作性原则
选择评价指标时，要充分考究获取这一指标结果的操作在实际生活中是否容易开展，必须保障评价指标具有易于操作的特征[10]。

（六）定量评价与定性评价相结合
在开展医院内部审计绩效考核时，评价指标既需要选择定量指标，也需要包含定性指标[11]。

（七）可比性原则
绩效评价指标的评估结果必须要具有统计意义，能够满足同一家医院不同年份之间的纵向比较，又能够符合不同医院之间的横向比较[12]。

（八）适度优化原则
医院内部审计绩效评价体系制定好以后，并不是一成不变的，在满足医院发展战略的大前提下，参照国家和上级有关法律法规和医院自身规章制度，可以进行适度调整，及时根据当下环境不断优化以满足医院内部审计评价的要求。

三、医院内部审计绩效评价体系的构建
（一）评价指标的确定
1.财务维度（职能业绩）
财务指标作为评价内部审计绩效的基础指标，在过去的实践中被很多企业运用在绩效评估中。

然而医院从本质意义上而言，属于非营利性组织，这也造成医院内部审计的主要职能是监督和检查，所有的活动均围绕这一职能展开。

医院内部审计在财务维度上关注的是如何在履行主要职能的同时，还能够节约成本和资源为医院创造价值。

从财务维度开展医院内部审计绩效评价的目的并不是为了控制审计成本，而是为了提高审计部门的工作业绩，提前预防并减少医院的财务损失，提高职能部门的工作效率。

因此，本研究基于上述原因，尝试将财务维度调整为“职能业绩”，医院职能部门应当最大限度利用好现有的成本与资源，充分履行自身职责，为医院提供最大价值的审计业绩。

因此这一维度应当控制内部审计的成本，预防和减少损失。

具体的评价指标见表1。

2.客户维度（服务对象）
平衡计分卡设计的初衷是为顾客提供满意的服务，对于医院内部审计部门而言，其最大意义上的“顾客”应当是其服务的医院管理层、被审计部门以及外部监管机构等。

基于此，本研究将平衡计分卡中原有的客户维度转变为更加满足医院内部审计性质的“服務对象”。

这一维度的评价能够了解到医院内部审计工作的针对性和有效性，是否切实解决了问题并创造了价值。

医院内部审计部门开展工作时应当明确好自身服务对象的性质，努力做到使服务对象满意。

因此这一维度的评价应当基于医院领导班子的满意度、被审计部门的满意度以及外部监管机构的满意度来开展。

具体的评价指标见表2。

3.业务流程维度
职能业绩与服务对象维度评价指标的设计都必须要基于具体的业务流程，只有拥有完善的内部审计工作流程才能够最大程度上促进审计工作效率和工作效果的提高。

为了能够使医院内部审计服务对象满意，并高效完成审计工作目标。

内审部门应当根据业务流程选取关键指标，用来评估内部审计部门的业务流程和所有审计活动的开展，业务流程管理维度评价指标的选取应基于合理性、先进性和效率性的目标。

内部审计部门需要不断对工作流程进行优化，在开展
审计工作时应当与服务对象保持良好的沟通，完善医院内部财务系统的信息化管理，这样才能够不断将战略目标精细化到具体的工作内容中来，创造最大价值。

具体的评价指标见表3。

4.学习与成长维度
学习和成长是内部审计工作人员不断完善和提升业务能力的重要途径，也是不断完善和优化职能业绩、服务对象、业务管理等维度的重要助力。

内部审计部门是对医院重大项目和财务收支进行事前和事后检查的监督机制，工作内容涉及到各个方面，因此对于工作人员的综合素质和业务能力要求比较高。

医院内部审计指南中明确要求内部审计人员必须配备相应的职业资格证书，这是由于审计人员素质的高低直接影响了审计活动的最终质量。

因此对于学习与成长维度的评价指标，本研究确定了审计人员专业胜任能力、职业后续教育两个一级指标来作为评价内部审计人员绩效水平的依据。

只有通过激励内部审计人员不断加强自身学习，提高综合能力，才能够满足医院在日趋激烈的竞争中所需要的各项审计能力，更好地推动医院内部审计部门与医院整体战略目标的实现。

具体的评价指标见表4。

（二）权重的确定
医院内部审计绩效评价体系的指标应当具备定性分析与定量分析相结合的原则，因此本研究将利用层次分析法来确定各个指标的权重。

具体步骤如下：
1.确定层次结构。

层次分析法应当首先确定层次模式，本研究按照“医院内部审计绩效评价体系的4个维度——一级评价指标——二级评价指标”的结构来逐次确定权重。

2.构建比较矩阵。

以维度权重的确定为例，首先需要将各个维度的重要性设置成调查问卷，选取问卷调查的对象，一般是内部审计的上级主管部门、医院审计委员会、医院领导以及各部门专家等。

邀请专家对四个维度的重要程度进行主观评分，两两比较每个维度的相对重要程度并建立4×4的判断矩阵。

矩阵中任一aij的数值代表了第i个维度相对于第j个维度的重要程度。

以上指标间的相对重要程度比较选用“1—9标度法”，其赋值与含义见表5。

3.计算权重。

接下来需要对各个维度/指标的权重进行计算，首先利用几何平均法计算出第i行的几何均数：
为了数据处理的方便性，将其经过归一化处理得到权重：
4.一致性检验。

对上述计算所得的全部几何均数进行一致性检验，确定在一定的显著水平（1%、5%、10%等）是否具有显著性差异。

矩阵的特征根：
特征根的最大值：
以10%水平为例，通过计算得到了CR的值，如果CR<0.1，则说明该判断矩阵通过了一致性检验，问卷调查结果具有代表性，能够用于计算各维度的权重。

5.一级指标和二级指标权重的确定。

根据第一步确定的层次结构，计算出各维度的权重后，接下来计算一级指标和二级指标的权重。

指标权重计算与维度权重计算方法一致，依然需要采用层次分析法，通过问卷调查收集专家对指标相对重要程度的评分，构建相应的判断矩阵，计算出一级指标和二级指标的相对权重，各维度权重与各一级、二级指标相对权重的乘积即为一级指标与二级指标的最终权重。

一级指标的权重：
二级指标的权重：
（三）评价指标体系的实施步骤
第一，明确医院战略目标。

医院战略目标指明了医院内部审计工作的方向，也是医院内部审计职能的重要体现。

基于此，在构建医院内部审计绩效评价体系时必须要先明确医院发展战略目标，将战略目标细化为具体的职能目标，以此作为激励审计工作成果的关键[13]。

第二，构建评价指标。

根据平衡计分卡理论内涵，基于医院实际审计职能需求，选取合适的内部审计绩效评价指标，并科学合理分配各项指标的权重。

三、医院内部审计绩效评价体系的构建
（一）评价指标的确定
1.财务维度（职能业绩）
财务指标作为评价内部审计绩效的基础指标，在过去的实践中被很多企业运用在绩效评估中。

然而医院从本质意义上而言，属于非营利性组织，这也造成医院内部审计的主要职能是监督和检查，所有的活动均围绕这一职能展开。

医院内部审计在财务维度上关注的是如何在履行主要职能的同时，还能够节约成本和资源为医院创造价值。

从财务维度开展医院内部审计绩效评价的目的并不是为了控制审计成本，而是为了提高审计部门的工作业绩，提前预防并减少医院的财务损失，提高职能部门的工作效率。

因此，本研究基于上述原因，尝试将财务维度调整为“职能业绩”，医院职能部门應当最大限度利用好现有的成本与资源，充分履行自身职责，为医院提供最大价值的审计业绩。

因此这一维度应当控制内部审计的成本，预防和减少损失。

具体的评价指标见表1。

2.客户维度（服务对象）
平衡计分卡设计的初衷是为顾客提供满意的服务，对于医院内部审计部门而言，其最大意义上的“顾客”应当是其服务的医院管理层、被审计部门以及外部监管机构等。

基于此，本研究将平衡计分卡中原有的客户维度转变为更加满足医院内部审计性质的“服务对象”。

这一维度的评价能够了解到医院内部审计工作的针对性和有效性，是否切实解决了问题并创造了价值。

医院内部审计部门开展工作时应当明确好自身服务对象的性质，努力做到使服务对象满意。

因此这一维度的评价应当基于医院领导班子的满意度、被审计部门的满意度以及外部监管机构的满意度来开展。

具体的评价指标见表2。

3.业务流程维度
职能业绩与服务对象维度评价指标的设计都必须要基于具体的业务流程，只有拥有完善的内部审计工作流程才能够最大程度上促进审计工作效率和工作效果的提高。

为了能够使医院内部审计服务对象满意，并高效完成审计工作目标。

内审部门应当根据业务流程选取关键指标，用来评估内部审计部门的业务流程和所有审计活动的开展，业务流程管理维度评价指标的选取应基于合理性、先进性和效率性的目标。

内部审计部门需要不断对工作流程进行优化，在开展审计工作时应当与服务对象保持良好的沟通，完善医院内部财务系统的信息化管理，这样才能够不断将战略目标精细化到具体的工作内容中来，创造最大价值。

具体的评价指标见表3。

4.学习与成长维度
学习和成长是内部审计工作人员不断完善和提升业务能力的重要途径，也是不断完善和优化职能业绩、服务对象、业务管理等维度的重要助力。

内部审计部门是对医院重大项目和财务收支进行事前和事后检查的监督机制，工作内容涉及到各个方面，因此对于工作人员的综合素质和业务能力要求比较高。

医院内部审计指南中明确要求内部审计人员必须配备相应的职业资格证书，这是由于审计人员素质的高低直接影响了审计活动的最终质量。

因此对于学习与成长维度的评价指标，本研究确定了审计人员专业胜任能力、职业后续教育两个一级指标来作为评价内部审计人员绩效水平的依据。

只有通过激励内部审计人员不断加强自身学习，提高综合能力，才能够满足医院在日趋激烈的竞争中所需要的各项审计能力，更好地推动医院内部审计部门与医院整体战略目标的实现。

具体的评价指标见表4。

（二）权重的确定
医院内部审计绩效评价体系的指标应当具备定性分析与定量分析相结合的原则，因此本研究将利用层次分析法来确定各个指标的权重。

具体步骤如下：
1.确定层次结构。

层次分析法应当首先确定层次模式，本研究按照“医院内部审计绩效评价体系的4个维度——一级评价指标——二级评价指标”的结构来逐次确定权重。

2.构建比较矩阵。

以维度权重的确定为例，首先需要将各个维度的重要性设置成调查问卷，选取问卷调查的对象，一般是内部审计的上级主管部门、医院审计委员会、医院领导以及各部门专家等。

邀请专家对四个维度的重要程度进行主观评分，两两比较每个维度的相对重要程度并建立4×4的判断矩阵。

矩阵中任一aij的数值代表了第i个维度相对于第j个维度的重要程度。

以上指标间的相对重要程度比较选用“1—9标度法”，其赋值与含义见表5。

3.计算权重。

接下来需要对各个维度/指标的权重进行计算，首先利用几何平均法计算出第i行的几何均数：
为了数据处理的方便性，将其经过归一化处理得到权重：
4.一致性检验。

对上述计算所得的全部几何均数进行一致性检验，确定在一定的显著水平（1%、5%、10%等）是否具有显著性差异。

矩阵的特征根：
特征根的最大值：
以10%水平为例，通过计算得到了CR的值，如果CR<0.1，则说明该判断矩阵通过了一致性检验，问卷调查结果具有代表性，能够用于计算各维度的权重。

5.一级指标和二级指标权重的确定。

根据第一步确定的层次结构，计算出各维度的权重后，接下来计算一级指标和二级指标的权重。

指标权重计算与维度权重计算方法一致，依然需要采用层次分析法，通过问卷调查收集专家对指标相对重要程度的评分，构建相应的判断矩阵，计算出一级指标和二级指标的相对权重，各维度权重与各一级、二级指标相对权重的乘积即为一级指标与二级指标的最终权重。

一级指标的权重：
二级指标的权重：
（三）评价指标体系的实施步骤
第一，明确医院战略目标。

医院战略目标指明了医院内部审计工作的方向，也是医院内部审计职能的重要体现。

基于此，在构建医院内部审计绩效评价体系时必须要先明确医院发展战略目标，将战略目标细化为具体的职能目标，以此作为激励审计工作成果的关键[13]。

第二，构建评价指标。

根据平衡计分卡理论内涵，基于医院实际审计职能需求，选取合适的内部审计绩效评价指标，并科学合理分配各项指标的权重。