企业会计准则的新理念及其对会计监管的影响

企业会计准则的新理念及其对会计监管的
影响
【摘要】本文分析了我国企业会计准则所体现出的资产负债观、全面收益观及公允价值观的新理念，阐述了新理念对证券市场会计监管的影响，并提出了应对挑战的建议。

一、企业会计准则体现的新理念
新准则总体上体现了资产负债观、全面收益观和公允价值计量观。

现分述如下。

（一）资产负债观理念在新准则中的具体体现
会计上对收益的确定、会计要素的定义及资产负债表和利润表重要性的认识一直存在资产负债观和收入费用观两种不同的观念。

资产负债观指在制定规范某类交易或事项的准则时,首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益，资产负债表重于收益表。

而收入费用观刚好相反，该观念认为会计工作的重心应首先确认、计量收入、费用要素，资产和负债要素的确认和计量依附于收入、费用要素的确认和计量，收益表重于资产负债表。

20世纪80年代以后，美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会等纷纷采用资产负债表观。

我国在这次会计改革中，新准
则的制定基本上采用了资产负债观。

比如新《企业会计准则第18号—所得税》第4条规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现。

又比如在《企业会计准则第30号—财务报表列报》中明确规定取消利润分配表而增设所有者权益（或股东权益）变动表，这也正是资产负债观理念的具体表现。

此外，在其他的具体准则（如存货）中都不同程度地体现了资产负债观理念的运用。

资产负债观理念的确立要求企业管理层更加关注企业未来的发展；更加关注企业面临的机会和风险；更加关注企业的资产质量和营运效率；更加强调资产负债表对财务状况的真实公允的反映；更强调企业的盈利模式和资产营运效率，而不仅是经营结果。

因此，企业所提供的信息更能满足相关决策者的需要,更具有相关性；同时，资产负债观理念的确立有利于企业的可持续发展，在资产负债观下对收益的确定，不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认 (不包括新增投资或向投资者分配利润)，即收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新增投资-本期向所有者分配=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）-本期所有者新增投资-本期向所有者分配
（二）全面收益观理念在新准则中的具体体现
关于“全面收益”(Comprehensive Income)的概念，美国财
务会计准则委员会（FASB）发布的《论财务会计的概念》第五辑中给出了一个规范性的解释：某一个体在报告期内，除与业主之间的交易外，由于一切原因所导致的权益增减的程度和途径。

这一收益概念实现了会计收益观念的两大转变：一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变；二是收益计量从“收入费用观”向“资产负债观”发展的重大转变。

全面收益观下将全面收益分成两个模块：全面收益=净收益+其他全面收益。

其中净收益仍由收益表提供，仍然只反映已确认及已实现的收入(利得)和费用(损失)；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现，平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，例如外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。

全面收益的内涵突破了收益表的局限，强调以资产、负债的确认和计量为基础，把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中；突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值，使公允价值作为计量属性的使用成为一种必然的趋势。

新准则中体现出了全面收益理念，一方面将金融工具、部分符合条件的投资性房地产等资产的持有收益直接计入利润或增加资本公积；另一方面在财务报表体系中增加了所有者权益变动表的内容，通过两个资产负债表日之间的主体权益变动，反映了当期主体净资产的增加或减少，代表了当期主体活动形成的总收益和总费用。

这样，全面收益较好地将“当期经营业绩观”和“损益满计观”结合起来，比净收益更能帮助使用者预测企业“所有”未来现金流量，增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用
性，并提升了会计信息的质量，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展。

（三）公允价值观理念在新准则中的具体体现
《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

”我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。

公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种共识后的市场交易价格即为公允价值。

公允价值与风险管理紧密相关。

公允价值实际就是资产风险的量化。

在新准则中充分体现了公允价值理念，并由此成为此次准则修改中的一大亮点。

考虑到中国市场发展的现状，总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用是比较谨慎的，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。

引入公允价值计量属性，不再强调以历史成本为基础的计量属性，使新会计准则更着眼于企业未来的发展，关注会计信息的相关性。

二、新理念对证券市场会计监管的影响
会计信息是证券市场会计监管的基础，新准则体系所体现出的上述新理念必然导致部分会计信息的内涵与外延的变化，从而对会计监管产生一定的影响。

（一）新理念下的资产、利润和净资产
首先，在新的准则体系中，尽管对于资产要素的界定没有发生本质的变化，但由于公允价值理念的运用，必然导致资产价值量的确定基础发生变化，金融工具、部分投资性房地产以及以债务重组、非货币性资产交换方式取得的资产在资产负债表中将反映其公允价值，资产负债表中资产的分类及计量基础亦发生了较大变化；其次，公允价值计量模式的引入，必将导致利润表中利润的内涵发生变化，企业的利润不仅包括企业自身营运业绩的体现，还包括企业以外的环境变化对利润的影响，出现了较多的已确认但未实现的损益，即公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益部分，从《企业会计准则第30号——财务报表列报》中可以看出，企业对外报送的利润表中以营业收入（包括主营业务收入和其他业务收入）取代了原主营业务收入项目，取消了主营业务利润项目；营业利润的构成中，增加了公允价值变动损益的内容，并将原制度中影响利润总额的部分减值损失（固定资产减值损失、无形资产减值损失、在建工程减值损失）和企业对外投资的投资收益作为影响营业利润的内容。

与此相适应的是，“利润总额”和“净利润”项目相对于原制度来讲其内涵得以扩大，特别是部分资产的持有损益以“公允价值变动损益”的形式体现为利
润表“净利润”项目的内容；再次，新准则在利润表中将“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”、“公允价值变动损益”项目单列，清晰地反映出资产持有损失、资产处置损益等非经常项目损益及部分资产的公允价值变动损益对企业利润的影响，有助于财务报表更加准确地反映企业的真实业绩；除此以外，新合并会计报表准则所依据的理论已经由原来的侧重母公司理论转化为侧重实体理论，并更多地强调“实质重于形式”原则的运用，子公司少数股东权益包含在合并后的股东权益中，子公司少数股东损益包含在合并后的净利润中，也将增加净利润的构成内容；最后，由于在新准则下资产计量基础及净利润内涵与外延的变化，净资产的内容必将发生较大的变化。

从新准则增加的所有者权益变动表可以看出，包括可供出售金融资产公允价值变动净额在内的直接计入所有者权益的利得和损失及公允价值变动损益等成为净资产的一部分，真实全面地反映企业的全面收益，增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性。

（二）新理念与财务指标
监管机构对上市公司证券发行、重大资产重组、关联交易行为以及信息披露规定了若干财务指标要求，涉及主营业务收入、净利润和净资产等。

如在证券发行时，要求Ipo发行人最近3 个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元，净利润的计算以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据；上市公司增发新股，最近3 个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6%；再如对于重大资产重组的界定标准为购买、出售、置换入的资产总额占上市公司最近
一个会计年度经审计的合并报表总资产的比例达50%以上，购买、出售、置换入的资产净额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表净资产的比例达50%以上，购买、出售、置换入的资产在最近一个会计年度所产生的主营业务收入占上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表主营业务收入的比例达50%以上。

在新准则下，建立在资产总额、主营业务收入、主营业务利润、营业利润、净利润和净资产等基础上的若干财务指标的内涵则发生相应变化。

上述指标内涵的变化一方面影响到该财务指标的信息含量，建立在公允价值和全面收益基础上的诸多证券监管指标更具有相关性和可比性；另一方面影响了执行新准则前后各指标的可比性。

（三）新理念与企业利润操纵风险
新会计准则的颁布势必会对资本市场的信息披露产生深远影响，资产负债观、全面收益观及公允价值观在新准则中的体现，对于增强会计信息的相关性，更准确地反映企业的价值起到了促进作用，从而证券市场的监管也将更加合理规范。

但应该看到，公允价值理念的应用从一定程度上会增加企业操纵价值或利润的风险，对整个证券市场的稳定性产生不利影响，给证券市场的监管带来了巨大的挑战。

公允价值的变动计入当期损益，改变了通常的收益观。

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业对投资性房地产的计量，在符合条件的情况下（投资性房地产所在地有活跃的房地产交
易市场；企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计）可以采用公允价值计量，投资性房地产公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

再如，交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值损失不确认升值收益的情况。

以东风汽车2006年中期报告数据为例，按照原会计制度，短期股票投资在期末以成本与市价孰低计价，尽管东风汽车的股票投资从总体上看有可观收益，但公司只是确认了800余万元的投资收益。

2005年年末提取跌价准备后，资产负债表上仍保留了700余万元跌价准备，如按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以该项投资的公允价值计量，市价与购入价之间的差额作为公允价值变动直接进入当期损益，则公司中期应该确认收益2400余万元，在新准则下由于公允价值的变动将为企业多带来1600余万元的收益。

（附表）
由此可见，公允价值理念的应用给证券市场的监管带来了极大的挑战。

一方面由于我国市场经济还不完善、不发达，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不够成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得，尽管从理论上讲在不存在相关资产的活跃市场时，可以运用现值技术等估计公允价值，但我国现阶段未来现金流量以及折现率的信息都相对匮乏，公允价值在某种程度或情况下缺乏判断的可靠依据；另一方面由于会计准则具有明显的经济后果，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响不同主体
的利益。

不排除企业通过操纵会计报表日的股价等手段来调节利润的可能性。

因此，公允价值理念的应用客观上也为企业在现阶段企业利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润提供了可能。

如何保证公允价值确定的合理性，避免像以前再次成为企业随意操纵业绩的工具，是一个十分现实的问题。

三、几点建议
（一）确保新旧会计准则过渡期证券市场财务会计信息披露的质量
会计信息披露是会计监管的基础。

一方面，应明确过渡期的各项监管政策，既保证平稳过渡，又要兼顾财务会计信息本身的可比性；另一方面，从财务会计信息披露工作的实践出发，对重要的财务会计信息披露行为进行进一步规范，特别是应加强对公允价值有关信息的披露，公司应充分披露确定公允价值的方法、相关估值假设以及主要参数的选取原则。

（二）对监管指标进行评估和界定
证券市场的监管需要一整套的指标体系,指标体系的设计是否合理，不仅关系到能否对企业进行有效的监管，还会对企业的经营策略产生影响，因此要就新准则对财务指标产生的影响及影响程度进行评估，必要时对指标不变但内涵改变或指标名称及内容均需调整的
财务指标进行重新界定。

同时，鉴于新准则下资产总额、净利润和净资产等内容的变化，需要就发行新股、重大资产重组、关联交易行为以及信息披露规定中涉及的若干财务指标的量化标准作出必要的调整，以不断完善新准则下证券市场监管指标，满足监管的需要。

为了防止企业为保牌与配股等动机而利用公允价值创造利润，在证券市场监管机构制订相关指标考核时，应考虑将未实现的损益与已实现收益分别考核。

（三）建立健全市场信息数据库，创造有利于公允价值全面推广的外部环境
为了便于企业获取公允价值和现金流量的相关信息，各行业应着手建立行业市场信息数据库。

通过建立容量大、时效性强的行业数据信息，方便职业人员在资产定价时选取适当的参数，从而为公允价值的应用提供必要条件。