财务报表及合并编制管理知识分析原则37页PPT

➢本章授课内容：
第一节 合并财务报表含义
第二节 合并理论与合并范围(fànwéi)
第三节 合并财务报表的编制原则与程序 第四节 股权取得日合并财务报表的编制
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第一节 合并 财务报表含义 (hébìng)
一、合并(hébìng)财务报表的概念及特点
如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，即控股合并情况下，母公司 应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现 金流量表。
同一控制下的企业控股合并之后，应该视同被合并方在合并以前就一直在合并 范围之内。这一点决定期中合并时也要编制合并日的合并利润表和合并现金流 量表等动态报表；也决定了当期合并报表日编制的合并报表中，应当对比较
一、合并财务报表的编制原则
1、客观性原则。利用母公司和子公司编制的单独财务报表提供的数据， 通过合并财务报表的特有方法编制的。一方面以单独报表为基础是客观 真实原则的要求；另一方面解释了合并财务报表工作底稿中对“期初未 分配利润”项目进行调整的原因。
2、一体性原则。由多个法人企业组成的一个(yī ɡè)会计主体，对于母公司和子公司
资负产债项项目目合合并并数数＝＝各各项项目目合合计计数数＋＋抵抵销销分另现分录行金编流录借制量方贷算(表bi金的ā方n各z额金h项ì)－计目额抵－销抵分销录分贷录方zh借à金此n方ɡ分额)，金录非分并额会录非计中用科的于目借记贷账方(jì并 所有者权益项目合并数＝各项目合计数＋抵销分录贷方金额
－抵销分录借方金额－“少数股东权益”项目的数额 利润表及利润分配表各项目计算公式：
资产及负债不包括在合并报表中。母公司购买成本高于所获得 子公司净资产的公允价值的部分确认为商誉反映在合并报表中；
（2）子公司报告的收入和费用中母公司所拥有的部分包括在合并 报表中，属于子公司少数股权的收入和费用不在合并报表中计 列。
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母公司理论
（2）商誉只计列属于母公司的部分；
（3）合并净利润归属母公司股东，少数股东损益作为减项，但不是费用。它 是合并主体已实现净利润在多数和少数股权之间的分配；
（4）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示为单独的一项 金额；
（5）公司之间业务所发生的未实现的损益，采用主体理论。
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（一）合并财务报表的定义
合并财务报表又称合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的 企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
单独财务报表又称个别财务报表，是指企业单独编制的反映企业财 务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
合并财务报表主要发源地是美国。 最早的合并财务报表是于1886年由美国科顿石油托拉斯公司编制。
收入项目合并数＝各项目合计数＋抵销分录贷方金额－抵销分录借方金额 费用项目合并数＝各项目合计数＋抵销分录借方金额－抵销分录贷方金额
第五步：填列合并会计报表。根据各项合并数编制合并报表。
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第四节 股权取得日合并(hébìng)财务报表的编制
一、同一控制下企业合并股权取得日合并财务报表
合并理论决定了子公司应并入母公司报表的损益以及资产等的份额， 是报表合并的理论基础，对报表的合并有着重大的影响，主要包括 所有权理论、母公司理论、实体理论三种。
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所有权理论
（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购 买成本（公允价值）加以合并，属于子公司少数股权(ɡǔ 的 quán)
• 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权； • 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权利； • 母公司通过章程、合同、协议等承担特殊目的主体的大部分风险
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第三节 合并财务报表的编制(biānzhì)原则与程序
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二、合并范围
合并财务报表的合并范围应当以“控制”作为基础予以确 定。
➢ 控制是指有权决定一个(yī ɡè)企业的财务和经营政策，并能据以从该企业
的经营活动中获取利益的权利。控制即包括决策权，也包括获益权。
➢ 以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形 式原则，综合考虑所有相关实施和因素进行判断。比如：投资者持 股情况；投资者之间相互关系；公司治理结构；潜在表决权等。
2、编制主体不同：前者由企业集团的控股公司或者母公司编制；后者由各单个企业自 行编制。
3、编制基础不同：前者以单独报表为编制基础；后者以各单个企业的系统的会计 记录资料作为编制基础。
4、编制方法不同：前者采用工作底稿这一特殊手段，并在工作底稿中编制抵销与调整 分录，对单独报表数据进行加总、抵销、调整，整理出合并数据，据以填列合并财 务报表；后者根据系统的会计记录，直接或间接计算填列各报表项目。
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二、合并财务报表与投资(tóu zī)的关系
（一）从与传统投资分类看
短期投资情况下不需要编制合并报表 长期债权投资情况下不需要编制合并报表
长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条 件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。
(lǐlùn)
（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本 （公允价值）加以合并，属于子公司少数股权的资产及负债仍以原 账面价值计列；
（2）商誉只计列属于母公司的部分，属于子公司少数股权的部分并未 计入；
（3）将合并净利润归属母公司股东，少数股东损益视为费用。将少数 股权视为负债；
（4）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，从合并利润中100％抵销； 逆销时，仅抵销母公司所占有的部分。
（二）从现行准则对投资分类看
交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的投资方不需要对被投 资方的财务报表予以合并
长期股权投资是否编制合并报表，取决于投资方与被投资方是否存在控制与被 控制关系
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三、合并财务报表与合并方式的关系
1、吸收合并：不存在编制合并财务报表的问题
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主体理论（实体理论）
（1）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值 合并，其中子公司的总价值是以多数股权支付的价格(jiàgé)估算而
来；
（2）商誉计列母公司部分和估算属于少数股东的部分；
（3）合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者；
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（二）合并财务报表的特点
合并财务报表与单独财务报表相比
1、反映的对象不同：前者以企业集团这一非法律主体为会计(kuài jì)主体，反映该主 体的财务会计(kuài jì)信息；后者则只反映既是法律主体又是会计(kuài jì)主体的单个企 业的财务会计(kuài jì)信息。
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第三步：编制抵销与调整分录。将母公司与子公司之间、子公司相互之间发生(fāshēng)的经 济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销、调整处理。将个别会计报表各项目合计数 额中重复的因素予以抵销。
第四步：计算合并数。
资产负债表各项目计算公式：
(bǐjiào)报表有关项目的期初数进行调整。
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（一）合并日合并资产负债表的编制
被合并方的各项资产、负债(fùzhài)，应按其账面价值计量；
如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方采用的会计 政策进行调整，以调整后的账面价值计量；
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三、合并财务报表的编制步骤
第一步：编制合并工作底稿。它是合并财务报表的草稿，是编制合并财务报表的 基础。
项目
母公 司
子公 司1
合并财务报表工作底稿
子公 …… 合计数 调整和抵销分录
司2
借方 贷方
合并数
第二步：过入单独财务报表数据。将纳入合并范围的母公司与子公司的单独财务报表数据计入， 并加总各项目的(mùdì)合计数。
2、新设合并：不存在编制合并财务报表的问题 3、控股合并：既编制股权取得(qǔdé)日的合并财务报表，也编制股权取得(qǔdé)日后各
期的合并财务报表
四、合并财务报表的种类
按编制时间及目的不同进行的分类
按反映的具体内容不同进行的分类
股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表
合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表
应将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予 以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益；
少数股东权益是指子公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权。是在编 制(biānzhì)合并资产负债表中确认。
少数股东损益是子公司当年实现净利润(或亏损)中少数股东应享有的份额。 是在编制合并利润表中确认。
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合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销(dǐ xiāo)分录：
借：股本
[子公司报告价值]
资本公积
[子公司报告价值]
留存收益
[子公司报告价值]
贷：长期股权投资
[母公司对子公司投资报告价值]
少数股东权益
[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]
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潜在表决权是指可能赋予某企业对另一企业在财务(cáiwù)和 经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券 和可转换股票等工具。
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母公司应当将其控制的所有子公司，无论规模大小或是业务性
质，均纳入合并(hébìng)财务报表的合并(hébìng)范围。
之间发生的经济业务，应当视同集团内部交易和事项予以抵销。
3、重要性原则。对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据
需要决定是否全部予以抵ห้องสมุดไป่ตู้。
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二、编制合并财务报表的基础工作
1、统一会计政策(zhèngcè)。母公司应当统一子公司所采用的会计 政策(zhèngcè)。对于首次执行CAS的情况下，母子公司的会计政策 (zhèngcè)视情况变化。
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第二节 合并 理论与合并 范围 (hébìng)
(hébìng)
一、合并理论
编制合并财务报表需首先界定企业集团的范围、确定纳入合并 财务报表的被投资企业的范围、明确编制合并报表的方法。这
都取决于编制合并财务报表时所采用(cǎiyòng)的合并理论。
➢ 投资单位对被投资单位的投资比例是否达到半数以上，不是决定是否纳入合并范围 的根本标准，决定的根本标准是“实质上对被投资单位的有效控制”。
➢ 母公司控制的特殊目的主体应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制 特殊目的主体的考虑因素：
• 母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设 立特殊目的的主体；
（4）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给 少数股东的部分；
（5）公司间业务所发生的未实现的损益，无论顺销、逆销， 均全部抵销，在逆销时，将抵销的金额在多数及少数股权间 加以分配。
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现行实务中所使用的合并理论
——是母公司理论和主体理论的相互妥协 （1）子公司资产、负债的计列全部(quánbù)采用公允价值报告；
2、统一会计期间。母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的 会计期间与母公司的会计期间保持一致。
3、子公司向母公
司提供的资料。
除向母公司提供(tígōng)财务报表外，还应当向母公司提供(tígōng)下列有关资 料：(1)采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；(2)与母公司不一致 的会计期间说明；(3)与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易相关资 料；(4)所有者权益变动的有关资料；(5)编制合并财务报表需要的其他有关资 料。