技术提示2013-1：《企业会计准则解释第5号》相关提示

技术提示2013-1：《企业会计准则解释第5号》相关提示2012年11月5日，财政部发布了《关于印发企业会计准则解释第5号的通知》（财会[2012]19号），正式发布了《企业会计准则解释第5号》（以下简称“解释5号”）。

解释5号对六个方面的问题进行了明确，要求执行《企业会计准则》的企业自2013年1月1日起施行，不要求追溯调整。

尽管解释5号不要求追溯调整，对2012年度财务报表影响不大，但如果确有企业因为解释5号的生效而需要在2013年变更会计政策，且预计该项会计政策变更对企业的财务状况和经营成果将产生重大影响的，则应在2012年年报中就该项会计政策变更的影响作为一项资产负债表日后非调整事项予以披露。

一、非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产？“非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。

”【提示：解释5号明确在非同一控制下企业合并中，对于被购买方财务报表中未确认的无形资产，但满足《企业会计准则第6号—无形资产》中规定的“可辨认性标准”的，购买方应予以确认。

这一规定是对《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条第（一）项规定“合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量”的补充和进一步解释。

如果该次企业合并属于吸收合并、新设合并或者业务合并的，则上述原则直接运用于购买方于购买日的个别财务报表；如果属于控股合并的，则上述原则仅运用于购买方于购买日的合并财务报表。

关于此部分的具体理解和举例可参见IFRS体系下的《国际财务报告准则第3号——企业合并（2008年修订）》第B31～B34段内容。

为便于阅读和理解，将其全文翻译如下：“B31.购买方应在商誉之外单独确认企业合并中取得的可辨认无形资产。

一项无形资产如果符合“可分离标准”或者“合同—法律标准”，就是可辨认的。

B32.无形资产只要符合了“合同—法律标准”，就是可辨认的，即使该资产不能单独转让，也不能从被购买方单独分离出来或与其他权利和义务相分离。

例如：（1）被购买方以经营租赁方式租入了一项生产设备，该租赁条款与市场条款相比对被购买方更为有利。

租约条款明确禁止转让该租赁（通过出售或转租）。

与相同或类似项目的当前市场交易条款相比，租赁条款有利的金额部分，是一项符合“合同—法律标准”，故应在商誉之外单独确认的无形资产，即使购买方不能出售或转让该租赁合同。

（2）被购买方拥有和经营一座核电站。

该核电站的经营许可就是一项符合“合同—法律标准”，故应在商誉之外单独确认的无形资产，即使购买方不能脱离取得的该核电站而单独出售或转让该许可。

如果该许可的期限和核电站使用寿命相似的话，购买方出于财务报告目的，可以将该经营执照的公允价值和核电站的公允价值归并为一项单项资产予以确认。

（3）被购买方拥有一项技术专利。

被购买方已经将该专利以排他许可方式许可给其他方在国外市场使用，其对价是在将来获得特定比例的国外收入分成。

该技术专利和相关的许可使用协议都符合“合同—法律标准”，应在商誉之外单独确认，即使将专利和相关的许可使用协议拆分开来单独出售或交换是不切实可行的。

B33.“可分离标准”是指，取得的某项无形资产可从被购买方分离出来，并且可以单独或与相关的合同、可辨认资产或负债一起出售、转移、授予许可、出租或交换。

购买方可以出售、授予许可或用于交换其他有价物品的无形资产符合“可分离标准”，即使购买方并没有将其出售、许可他人使用或用于交换的意图。

如果有证据表明存在该类型或相似类型的无形资产的交换交易，则即使该交易是不经常发生的或购买方并没有参与其中，取得的该项无形资产都符合“可分离标准”。

例如，客户和订户名单经常被授权给他人使用，因此符合“可分离标准”。

即使被购买方确信其客户名单与其他客户名单相比具有不同的特征，客户名单经常被授权给他人使用的事实通常表明取得的客户名单符合了“可分离标准”。

然而，如果保密条款或其他协议禁止主体将客户信息用于出售、租赁或交易，则该企业合并中获得的客户名单就不符合“可分离标准”。

B34.如果合并中的无形资产可与相关合同、可辨认资产或负债相分离，则即使不能单独从被购买方或合并后主体分离出来，也符合“可分离标准”。

例如：（1）市场参与者在可观察的交换交易中交换存款负债和相关存款人关系的无形资产。

因此，购买方应将存款人关系单独于商誉作为无形资产确认。

（2）被购买方拥有一项注册商标、以及以书面文件的形式记录其生产产品（使用该商标）的专门技术（但非专利）。

为转移该商标的所有权，所有者同时要转移所有必要的东西给新所有者，以保证其所生产的产品和所提供的服务与原所有者所生产、提供的产品和服务相比不存在差别。

由于一旦相关商标被出售，则该非专利的专门技术就要从被购买方或合并后主体分离并被出售，因此该项非专利的专门技术符合“可分离标准”。

”实务中最常见的此类需单独确认的被购买方无形资产项目是被购买方所拥有的自行开发的专利权、非专利技术等技术类无形资产。

对于高科技行业的企业而言，这些无形项目往往是其核心竞争力的主要体现，在收购作价中是重要的考虑因素，但被购买方可能在历史上将其研究开发支出全部于发生时予以费用化处理，从而导致其自身账面上并未体现出相关无形资产。

另外，被购买方所拥有的驰名商标和商号名、业务渠道和客户资源等与市场营销相关的无形资源也是此类情况下常见的应单独确认的无形资产项目。

这些项目在被购买方自身账面上，或者由于形成这些资源的成本不能单独识别和归集导致其成本不能可靠计量，或者由于其取得成本相对较低等原因，未被单独确认为无形资产，但是这些资源确实具有带来未来经济利益流入的能力，在非同一控制下企业合并中，应当在其公允价值能够可靠计量的前提下，在购买方财务报表中单独确认为一项无形资产。

此外，对于被购买方依据《行政许可法》相关规定取得的依法不得转让的资质等行政许可，在其他情形下是不应确认为无形资产的，但依据解释5号，在非同一控制下企业合并中，作为企业合并交易的一部分取得了被购买方所拥有的行政许可，并且为此支付了相应对价的，因其符合上述（一）的条件，购买方应基于实质重于形式的原则，在其公允价值能够可靠计量的前提下，将其确认为无形资产（如IFRS3第B32段举例2）。

对被购买方所拥有的无形项目予以单独识别、确认和计量，更能体现出相关购并交易的经济实质和商业目的，并可以在一定程度上减少所确认的商誉，减轻后续期间的商誉减值压力。

但是，对于所确认的无形资产项目，后续应按照《企业会计准则第6号——无形资产》的相关规定，谨慎评估其使用寿命，对使用寿命有限的无形资产需要将其于购买日的初始确认金额（购买日公允价值）在其使用寿命内摊销（这部分摊销金额也将起到抵减以后年度利润的效果），并在出现减值迹象时进行减值测试，对可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备；对使用寿命不确定的无形资产则每年均需进行减值测试。

另外，由于此类项目在被购买方自身账面上的账面价值为零，因而在控股合并的情况下，或者在吸收合并、新设合并和控股合并中采用财税[2009]59号文规定的“特殊性税务处理”的情况下，其计税基础通常为零，由此导致应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，相应调整在合并中确认的商誉或者负商誉。

为了执行解释5号的该条规定，实务中需要注意：被购买方所拥有的符合此处所列确认条件的无形项目，有很多并未在其自身账面体现。

在传统的资产基础法（成本法）评估中，评估机构往往只是对已被列入经审计的被购买方基准日资产负债表的可辨认净资产项目进行评估，由此其可辨认资产的评估结果中仍然不含被购买方自身账面上未确认的无形项目的价值。

为此，就需要审计项目组对照解释5号第一条的上述规定识别应单独确认的被购买方无形资产项目，同时提请购买方聘请评估机构实施以购买日为基准日，以“购买对价分摊”（Purchase price allocation，PPA）为目的的评估，以便确定这些应予确认的无形资产项目的公允价值，在购买日财务报表中对其予以单独确认和计量。

这一过程可能需要花费一定的时间，参照《企业会计准则解释第4号》第五条和IFRS 3中关于“计量期”（measurement period）的规定，这部分工作应当在购买日起12个月内完成，由此对购买日所作出的暂时性会计处理的调整可以视同为在购买日即按照PPA评估结果进行确认和计量。

另外需要特别提醒项目组注意的是：由于此类无形资产项目的估值涉及运用复杂的估值模型和参数，并涉及大量复杂的主观专业判断，因此其估值结果通常包含高度的不确定性。

项目组在审计中利用该评估结果时，需按照《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的相关规定以及本所审计技术指引的要求执行相关的审计程序，并按照《中瑞岳华集团专业技术运行初步方案》（中瑞岳华集团发[2011]28号）的规定，由中同华资产评估公司的估值专家对该PPA的估值结果，尤其是其中无形资产的估值结果，进行案头复核，以确定其合理性，方可在审计中予以依赖。

】二、企业开展信用风险缓释工具相关业务，应当如何进行会计处理？“信用风险缓释工具，是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管理信用风险的信用衍生产品。

信用风险缓释合约，是指交易双方达成的、约定在未来一定期限内，信用保护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用，由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。

信用风险缓释凭证，是指由标的实体以外的机构创设，为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的、可交易流通的有价凭证。

信用保护买方和卖方应当根据信用风险缓释工具的合同条款，按照实质重于形式的原则，判断信用风险缓释工具是否属于财务担保合同，并分别下列情况进行处理：（一）属于财务担保合同的信用风险缓释工具，除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定处理外，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理。

其中，信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入，应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销，计入各期损益。

（二）不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将其归类为衍生工具进行会计处理。