非货币性资产交换利润操纵影响分析

（ ） 一 情形１甲公 司用一批商品Ａ 交换乙公 司的一批 商品Ｂ 甲 。 公 司Ａ 品账 面价值是 １０ 商 ０ 万元 ， 公允价值是 １０ ２ 万元 ， 乙公 司Ｂ 商 品账面价值是８ 万元 ， ０ 公允价值是１０ ０ 万元 ， 增值税率 为１％， ７ 所得 税率为２％， ５ 城建税 率为７ 教育 费附加费率 为３ 未涉及补价 。 ％， ％。 该例 中未涉及 补价 ，换入资产 的入账 价值 ＝换 出资产 的公 允价 值 ＋相关税费。
２ ０ 年发布的 《 ０６ 企业会计准则第７ 号——非货币性资产交换》
规定 ： 非货币性资产交换 ， 是指交易双方主要以存货 、 固定资产 、 无 形资产 和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 ，该交换不涉
及或者涉及少量的货 币性资产 （ 即补价 ）非货 币性资产交换 中， 。 若 入账价值以公允价值和应支付 的税费计量 ，必须同时满足以下两 个条件 ： 交换具有商业实质 ； 换入资产或换出资产的公允价值能够 可靠计量。 这时资产公允价值与其账面价值之间的差额 ， 直接计人 当期损益。 不满足两个条件之一时 ， 就应 以换出资产 的账面价值及 相关税费计量 。 当公允价值大于账 面价值时 ， 该交换会增加企业 的 资产和利润 。 所以在实务 中， 要谨防利用非货币性资产交换进行利
润操纵。
用 于交换 的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时 ，企业
可能为减少税收，调减利润 ，主动选择账面价值来计量换入资产
的成 本 。
二 、 货 币性 资 产 交 换 操纵 利 润 的 判 断 非
新企业会计准则第３ 号—— 《 ６ 关联方披露》 对关联方交易的定 义是 ， 关联方 交易是指关联 方之间转移资源 、 劳务或义务的行为 ， 而不论是否收取价款。 的表现 是 ： 它 购买或销售 商品 、 购买或销售 商品 以外的其他资产 、 提供或接受 劳务 、 代理 、 租赁 、 提供 资金 、 担 保和抵押 、 管理方 面的合 同、 研究与开发项 目的转移 、 关键管理人 员薪酬等 。 目前 ， 一些单位为了实现节约交易费用而产生的规模效 益、 避税 、 或者操纵盈余 ， 往往利用关联方交易 ， 在财务报告 中提供 虚假信息 以及粉饰财务状况 。 （ ） 一 结合 实际判断交换是否具有商业实质 企业应遵循实质 重于形式原则 ， 来判断一项非货 币性资产交换是 否具有商业实质 。 商业实质指交换双方 的资产在未来现金 流量 的时间 、 金额 、 风险及
甲公 司 ：１ 确定增值税 销项税额 ：２ １％ ＝２ ．（ 元 ） （） １０Ｘ ７ ０４ 万 ；
（） ２ 确定增值税 进项税额 ：１０ ７ ＝１（ ０ ×１％ ７ 万元 ） ３换 入资产 ；（ ） Ｂ的 入 账 价 值 ＝换 出 资 产 Ａ公 允 价 值 ＋相 关 税 费 ＝１０＋ ２ ２ ． １ ＝１３４ 万元 ） ４应 计人当期损益金额 ＝换 出资产Ａ ０ — ７ ２ ．（ ４ ；（ ） 公 允价值 一换 出资产Ａ账面价值 ＝ｌ０ ０ ＝２ 万元 ）（ ）净利 ２ —１０ ０（ ；５
资产价值等方面显著不 同。根据新 准则第 ４条规 定，符合下列条
件之一的 ，即具 有商业实质 ：一是换入资产的未来现金流量在风 险、 时间和金额方面与换 出资产显著不同 ； 二是换入资产与换 出资 产 的预计未来现金流量现值不同 ，且其差额与换人资产和换 出资 产的公允价值相 比是重大 的。 资产的显著不同 ， 使交换成为可能 ， 具有商业实质的交换绝不会是相似甚至相同资产 的毫无意义 的交 换 。但对于关联方 ，新准则的解释有所欠缺 ，仍然存在着太 多的 灰色地带 ，容易给关联方 以可乘之机 。因为关联方的交换 目的是 利润 操纵 ， 只要 资产公允 价值大 于账 面价 值 ，关 联方就 能 “ 盈
性 资 产交 换 准 则 。
一
、Байду номын сангаас
非 货 币性 资 产 交 换 对 企 业 资产 与 利 润 的 影 响
性资产交换中以公允价值计量的两个条件 ，而是选择按账面价值 确定换入资产的成本 ，甲企业换入资产 的成本等于 １０万元。甲 ５ 公 司虚增 了资产 ， 同时虚增 了利润 ，乙公司也是同样的情况 。 当
× （ — ５ ） ２ ．４×７ ％ ＝ １ ．５ （ 兀 ） １ ２ ％ ＝ ０３ ５ ５２ ５ 刀 。
可 见 ，甲 乙两 公 司 各 自实现 净 利 润 １． ５ 元 和 １ ． ５ 元 ， ４７ 万 ４ ５２ 万 ５
在于库存 商品 Ａ 和库存商品Ｂ 的公允价值都大 于其账面价值 。 企业 存货成本一般低于其市价 ， 且是企业最常见的资产 ， 所以必须警惕
的 成 本等 于 ８ 元 。 是 甲企 业 很 可 能会 采 用 主 动 不 满足 非 货 币 ０万 但
润变化情况 的基础上 ，帮助信息使用者判断关联方的非货币性资 产交换是否具有 商业 实质 ， 是否为 了达到利 润调节的 目的 ， 最
后对全文做 了总结 ， 提 出要在实践 中不 断地完善 和发 展非货 币
关联方通 过存货交换操纵利 润。 除了存货外的其他非货 币性资产 ，
即土地 、股权投资及不准备持有至到期的债务投资等升值空间很 大， 也存在 同样的情况 。 （ ） 二 情形２ 甲企业用一项账面价值为 １０万元 ，公允价值 ５ 为８ ０万元 的资产 向乙企业交换 一项账面价值为 １０万元 ，公 允 ２ 价值 同样 为 ８ ０万元 的资产。用公允价值计量时 ， 甲企业换入资产
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非货币性资产交换利润操纵影响分析
重庆 电子工程职 业学院 陈立波 李谷音
《 企业会计准则第 ７ 号——非货币性资产交换》 ｝ 货币性资 产交换 的会计 确认 和计 量 、 披 露等进行 了规 范。与原来 的会 计 准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的 ，主要 的 不 同在于新准则引入公允价值 ，并且针对交换是否同时满足 “ 具 有商业实质 ”和 “ 换入资产或换 出资产的公允价值能够可靠地计 量 ”两个条件 ，而采取不同会计处理方法。因此 ，本文在阐述非 货币性资产交换过程中 ，关联双方计量模式 的选择以及资产 和利