新会计准则下的会计职业判断与盈余管理

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一、新会计准则下会计职业判断越来越重要

新会计准则扩大了会计职业判断的空间。会计职业判断是指会计人员面临不确定会计事项的情况下，在会计法规、企业会计准则和相关法律法规约束的范围内，依据企业的特点和目标，利用所掌握的信息资料，运用自己的专业知识、逻辑分析能力和职业经验，对会计事项处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。会计准则制定主要有规则导向和原则导向两种形式。我国新准则主要是以原则为导向。与旧准则相比，新准则主要对会计要素确认、计量基础应用、资产减值的确定、商业实质的判断、对前期差错更正的判断等方面增加了更多的职业判断。

会计职业判断更有利于提供相关可靠的会计信息。新准则将会计目标定位于“受托责任观”与“决策有用观”的结合，重在提供既相关又可靠的会计信息，并单独提出了会计信息质量要求。从实质上看，留有会计职业判断空间能提高会计信息的相关性和可靠性。因为：会计人员根据企业内、外部的实际情况做出判断，选择合适的会计处理方法，不必拘泥于规定中，能够增加会计信息的相关性；同时也有利于提高会计信息可靠性，例如，原有制度将２０００元作为固定资产的判断标准之一，会计人员可以刻意降低价格到１９９９元或抬高价格到２００１元，这种刻意的操作很简单就能达到企业的目的而又不违反制度；但新准则从性质上对固定资产进行了规定，使会计人员不能再利用这种简单的价格操作。因此可以看出扩大会计职业判断空间可以提高会计信息质量。

二、企业的盈余管理必然要利用会计职业判断

会计界普遍认同的盈余管理的定义：盈余管理是企业管理当局运用职业判断，进行会计政策选择或构造交易以变更财务报告结果，从而误导以企业经济业绩为基础的利益关系人的决策或会计报告数字为基础的契约行为。盈余管理虽与会计职业判断具有不同的涵义，但盈余管理与会计职业判断有着不可分割的关系。盈余管理通过会计方法的选择和调整，会计估计的运用和变动，会计方法的运用时点、交易事项发生时点的规划与控制等手段调节利润，所以盈余管理利用了会计职业判断的空间，并常以职业判断为借口掩盖其利润操纵行为，致使很多人将一些盈余管理行为误认为是会计职业判断，其实两者的区别很大，主要表现为：（１）主体不同。盈余管理的主体是企业管理当局，尽管有些行为名义上是由会计人员做出，但实际决定权却在管理当局手中。而会计职业判断的主体是适度独立的从事会计工作的会计人员。（２）目的不同。盈余管理的目的是为了获取私人利益，但受益者和利益表现非常复杂，有报酬计划、债务契约、政治成本三大动机，也有现阶段实证研究发现的公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作股票等动机，结果会背离财务报告的中立性原则，造成对外财务报告有所偏差。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响。（３）客体不同。盈余管理的客体有两类：一是公认会计原则、会计方法和会计估计；二是交易事项的规划和时点的选择。而会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，所以它只包括前类事项在内。

三、新会计准则下企业利用职业判断进行盈余管理的手段

（一）公允价值计量模式的采用。这次新会计准则改革的一大亮点就是会计计量的改革。在基本准则中会计计量单独为一章，除历史成本外增加了四种计量基础：重置成本、可变现净值、现值、公允价值。这四种计量基础具体应用时都需要会计人员的职业判断，尤其是公允价值。

新准则在投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、金融工具和企业合并等具体准则中均引用了公允价值计量模式，提高了财务报告信息的相关性，更有助于相关利益使用人做出正确的决策。但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力，结果将会导致财务数据可操作性增大。例如新债务重组准则规定应以公允价值计量并允许债务人确认重组收益，因此，当企业出现亏损时，可以通过债务重组方式取得债权人让步，可迅速实现扭亏为盈的目的。

（二）资产减值准备的计提和转回。新准则对于固定资产、无形资产、长期股权投资、在建工程等长期资产的减值准备规定一经提取以后年度不得转回，这有效地遏制了企业利用减值准备一次亏够，以后再重新转回的盈余管理行为，但新准则对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回，企业仍然可能利用存货跌价准备、坏账准备的计提、转回来调节年度利润。此外，资产减值准则中的资产减值业务的职业判断较多，如可收回金额的确定，新准则是按“资产的公允价值

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减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者”确定。“资产的公允价值”、“处置费用”、“预计未来现金流量的现值”都需要会计人员的职业判断确定。再如对可能发生减值资产的界定，新准则规定，企业在资产负债表日是否计提资产减值准备要取决于资产是否存在减值迹象，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。新准则列出了一些表明资产可能发生减值的迹象，但不可能列全所有减值的迹象，所以实际中仍需要会计人员根据经验及外界因素进行判断。这些都给企业进行盈余管理留下了空间。

（三）对商业实质的判断。新准则体系中提到一个新概念——

—商业实质。商业实质是非货币性资产交换公允价值计量基础的必备条件之一。非货币性资产交换准则规定，当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一，便可认定为该交换具有商业实质。

按准则规定，企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质，这都需要会计人员去判断。具有商业实质而采用公允价值计量时，是以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产取得的成本入账，而将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。因此，企业可能将不具有商业实质的交换转化为具有商业实质，通过高估换出资产价值，增加企业利润。

（四）关联方交易非关联化。关联方交易一直是企业常使用的盈余管理手段之一，关联方间的购销、租赁、股权转让及置换、资产转让及收购以及担保抵押、资金占用等都是过去很长一段时间企业进行盈余管理的形式，以后一些形式也将继续延用。关于关联方关系的判断，我国新会计准则进行了一定程度的深化和细化，规定一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的构成关联方。国有企业只有存在一定的经济利益关系的情况下，才视为关联方。新准则对关联方交易类型采用了列举式，随着经济技术的发展，对于企业有可能出现的其他交易类型如何判断其关联性，也需要进行职业判断。因此，出于操纵利润的目的，企业很可能隐瞒交易双方的真实关系。

（五）利用无形资产调节利润。新会计准则中无形资产内容变动较大。一是研发费用的处理，另一个是无形资产的摊销。

无形资产准则规定，企业内部研究开发项目支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，其中研究阶段支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段支出如符合条件就计入无形资产成本。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段进行了区分，但是无形资产研发业务复杂，风险大，很难明确划分研究和开发两个阶段，需要会计人员的职业判断。企业可以利用这点进行盈余管理，即企业可以利用虚假或不实资料将支出在费用化和资本化之间作调整，当企业需提高业绩时，提高资本化支出，当需降低业绩时，只需增加费用化支出。

无形资产使用寿命、净残值在初始确认时，依赖相关人员职业判断而作出的估计和预测。而且，无形资产摊销方法也不仅限于直线法。这就意味着企业完全可以选择有利于自己的方法作出调整，如通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司业绩。准则规定，对使用寿命不确定的无形资产，会计处理是不作摊销，但每年需作减值测试，这样更增加人为估计和调节的空间。

四、加强对会计职业判断监督，控制企业盈余管理

企业的盈余管理大多与会计职业判断相联系，要控制企业盈余管理，一定要加强对会计职业判断的监督。对会计职业判断进行监督关键是要健全会计职业判断的内外部约束机制。

公司治理结构是会计职业判断的内部约束机制。规范公司治理结构，在企业内部要形成股东大会、董事会、监事会和经理之间的有效制衡机制，要建立董事会和管理层之间一种基于合约的委托书来规定双方的权责利关系。要健全董事会和企业内部会计控制体系，形成牵制和监督机制；建立以独立董事为主的审计委员会，负责对公司财务活动进行审计监督，负责ＣＰＡ的聘任和交流。要不断提高会计人员的职业判断能力，使其理解在特定环境中某些会计处理所带来的后果和影响，对盈余管理和会计造假有充分的认识。对于操纵和提供虚假会计信息的企业负责人和会计人员要严格依法惩处。

加强外部审计是控制企业利用会计职业判断进行盈余管理的关键。外部审计主要对被审计单位的会计报表进行审计，注册会计师进行独立审计出具的审计报告可以对公司财务报告的公允性及会计职业判断是否反映了经济业务的实质发表意见，实际上就是对会计职业判断进行再判断。有效的外部审计能在很大程度上发现并遏制企业管理当局的盈余管理行为，其提供的有效审计报告也为投资者提供了决策有用的信息。但我国外部审计却存在缺乏独立性和风险意识较弱的问题。而提高注册会计师独立性的关键是要改革审计聘任机制，将注册会计师的聘任权交到投资者手中，或起码是代表投资者利益的、独立于管理当局的机构手中，以减少管理当局对注册会计师聘任过程的干预。可由以独立董事为主组成审计委员会具体负责聘任注册会计师。此外要加大外部审计机构的法律风险，要求完善注册会计师行业监管体系，加大对审计机构违法违纪的处罚力度。财政、审计部门应根据实际情况，对注册会计师执业情况进行抽检，并公布抽检结果，根据结果加以惩处，加重对会计师事务所的经济处罚力度，增强其风险意识。

（作者单位：湖南财经高等专科学校）

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