财政学第十章 税收原则和税收归宿

税收仅仅是个人享受公共商品和公共 服务所付的费用，和其与私人部门物品的 交易行为没有区别。也就是说，个人以税 收的形式自愿交换政府的公共商品和公共 服务，并且税收的额度与其从公共商品和 公共服务中所获得的利益成比例
评价
在一些情况下，受益标准能够很好 地体现税收公平原则。例如，仅对过往 车辆行人收取的税收（费用），或者西 方国家普通征收的燃油税，只有受益的 人才需要付费，对不消费公共道路的人 则不用支付这种费用。
总之，不论是以受益程度还是以支 付能力为衡量标准，都有其合理之处及 局限性。目前各国的税收政策普遍以支 付能力标准为主体，并综合了“客观说” 与“主观说”以体现公平原则。
第二节 税收转嫁与归宿
税收作为一种经济负担直接影响着 纳税人的收益，所以纳税人会想方设法 把自己的税负转嫁给与之发生经济交易 的经济个体。如厂商会提高商品售价来 转嫁自己应该缴纳的税收。
（二）支付能力说 （Ability-to-pay Approach）
“支付能力说”以支付能力作为衡量 公平的标准，认为有更高支付能力的人 应该负担更多的税。在衡量支付能力的 标准上又有两种主张，即“客观说”和 “主观说”。
1.客观说
主张“客观说”的人认为，应根据人 们拥有财富的多少来衡量纳税能力。而财 富又可以用三种不同的方式表示，即所得、 支出和总财富。因此支付能力的衡量标准 又分为三种：所得、支出和总财富。
图10-2 边际牺牲相等原则和比例牺牲相 等原则
总
效
用
C
D
E
L
K
F
OJ
I
B
A
收入
（3）比例牺牲相等原则
该原则要求，每个人因纳税而牺牲 的效用与其税前总效用之比应相等。图 10-2表现为，CK/CA=DL/DB。根据比例 牺牲相等原则，如果边际效用是递减的， 则对于不同收入水平的人来说，必须向 高收入者征收更高的税收，这也要求实 行累进税。
税收的公平原则是设计税制的基本原则 公平原则一般包括横向公平和纵向公平
一、横向公平（Horizontal Equity） 传统观点认为，如果税前两个人具有 同样的福利水平，税后他们也应该具有同 样的福利水平，也就是说境况相同的人应 该受到同样的待遇，这就是所谓的横向公 平。尽管在税制设计时，横向公平是一个 需要考虑的重要原则，但在实际操作中却 存在困难，即难以判断人们的境况是否相 同。
第一节 税收原则
税收原则（Principles of Taxation） 又称税制建立的原则，是在一定的社会 经济条件下，指导税收制度，规定政府 对什么征税（课税对象）、征收多少 （课税规模）、怎样征税（课税方式和 方法）等重要准则，是税务稽征管理所 应遵循的重要依据，也是评价税制优劣 的基本标准。
（1）以所得为标准征收所得税。最常 使用的所得标准是所谓的综合所得 （Comprehensive Income Base），指个人的 全部所得，不管其来源及用途，包括当期 消费和净财富。其组成部分主要是劳动所 得、来自资本所有权的所得、资本利得 （拥有资本的价值增值）、获得的赠与和 遗产等。
（2）以支出为标准征收消费税。主张 以支出作为税基的人认为，所得是一个 人对社会作出贡献所获得的经济产出价 值，以个人对社会的贡献而不是对社会 的索取为税基显然违背了公平原则，因 此主张以支出作为税基征收支出税。
此外，即使综合所得相等，但由于所 得来源不同，例如有的更多地来自于劳动 收入，有的更多地来自遗赠，因此，不论 所得来源，统一以综合所得为税基也可能 不符合横向公平原则。
2.以支出作为税基的好处在于无需计 算净财富的增加，而净财富的增加通常又 是难以统计的。此外，所得税包含对利息 所得、资本利得等征税，因此会改变个人 的储蓄决策，而支出税却不会产生这种负 面效应。
假设现实中有两个人无差异曲线形状 相同，收入水平也相等，在完全竞争市场 下，面对同样的价格水平，消费同样数量 的商品，我们能够确定他们具有相同的福 利水平吗？
客观上来说，结果是不确定的。因
为无差异曲线形状相同，仅仅表示他们 对不同商品的偏好次序是一致的，不能 代表他们基数效用水平的高低，他们对 于同样商品的消费能力可能有所不同。 如果对于商品偏好相同、收入水平相等 但消费能力不同的人征收同样的税收， 显然违背了横向公平原则。
一、税收转嫁与归宿
所谓的税收转嫁，是指纳税人在名 义上缴纳税款之后，主要以改变价格的 方式将税收负担转移给他人的过程。因 此税收的法定纳税人实际上不一定是税 收负担的真正承担者。而那些实际最终 承担税负的人即所谓的经济纳税人，他 们可能是法定纳税人售出商品的购买者， 也可能是法定纳税人生产要素的供给者。
有支付能力以的难 题：谁应该支付更多的税收，支付多少以 及如何确立课税方法、课税基础的选择标 准等。
为了解决这一问题，人们又提出不同 的主张：即“受益说”和“支付能力说”。
（一）受益说（The Benefit Approach）
“受益说”认为：应该以纳税人享受政 府公共服务的多少作为衡量公平的标准。 根据这个标准，从政府公共服务中享受相 同利益的纳税人，意味着具有相同的福利 水平，应负担相同的税，以体现横向公 平；而享受到较多利益的纳税人具有较高 的福利水平，应负担较高的税，以体现纵 向公平。
财政学第十章 税收原则和税收归宿
政府要提供各种各样的公共品，为
此就要通过征税来筹集资金。政府征税 时必然造成收入的重新分配。这就决定 了政府征税要遵循一定的原则，才能使 征税带来的负效应最小。在政府向商人 征税时，商人把这种税收千方百计地转 嫁出去，最小化自己的税收支出，使得 政府的税收设计发生了改变。所以政府 要想设计一套科学有效的税制，就要对 这些问题进行研究。
（1）边际牺牲相等原则，又称为最小 总牺牲原则。该原则要求，每个人税后的 边际效用应该相等，或者说社会因每个人 纳税而牺牲的总效用最小。这里社会效用 函数采用的是到目前为止，被普遍接受的 功利主义原则的社会效用函数。
功利主义社会福利函数的表达形式为： W=∑xi=1Ui
其中Ui代表第i个人的效用，W代表社 会总效用。因为社会效用总和的最大化必 然要求每个人税后的边际效用相等，如果 税后边际效用不相等，必然导致社会总福 利的减少。
而牺牲的总效用相等。如图10-2所示，假 定AB两个人具有相同的效用函数且边际效 用递减， A的收入为OA，B的收入为OB，A 的所得大于B的所得，现在课征一定的税 额T，则根据绝对牺牲相等原则，税后CE ＝DF，二人税收总额AI＋BJ＝T。根据绝 对牺牲相等原则，在边际效用递减的情况 下，为使不同收入水平的人效用牺牲相同， 必须向高收入者征收更高的税收，即应纳 税额随收入的增加而增加。
但是在大多数的情况下，受益标准的 可操作性不强。从前面所学的内容中，我 们知道公共品具有非排他性，人们可以不 缴纳税收或不支付费用仍享受公共商品和 公共服务所带来的利益，即存在所谓的 “免费搭便车”现象。
因此公共品难以像私人物品那样根据市 场供求定价，个人从公共商品和公共服务 受益的大小也难以衡量。例如，每个人都 从国防中受益，但每个人受益的程度难以 计算，因此利用受益标准来体现公平原则 具有很大的局限性。
此时社会总效用将损失三角形RXS面积。
因此根据这一原则，为了使税收收入 相等，必然要求征收累进税。从分配的角 度看，边际牺牲相等原则消除了贫富差 别，而且使社会成员的效用总和最大化。 但是从生产方面看，却抑制了人们的工作 效率，因为不论初始收入多少，税收均使 税后收入均等化了，如图10-1所示。
（2）绝对牺牲相等原则 绝对牺牲相等原则要求每个人因纳税
税收原则历史
（1）西方财政学界认为，英国的亚 当·斯密（Adam Smith，1723～1790）第 一个将税收原则明确化和系统化，他提出 了“税收的四原则”，即“公平、确实、 便利、节省”原则。
（2）随后，各国的经济学家对此又进 行了补充和完善，其中将税收原则理论发 展得最为完备的要属德国经济学家阿道 夫·瓦格纳（Adolf Wagner， 1835～ 1917）。
首先，因为财富税是对存量而非流量 课征，而存量又必须在每次征税时予以估 价，这就会造成大量的征收和管理成本，
此外，对未来的财富估价也存在很多 困难。
因此综合以上三种衡量标准 的优劣势，各国普遍以所得作为 课税基础。
2.主观说
主观说主张以纳税人所感受到的牺 牲程度大小作为测定其纳税能力的尺度。 如何使境况不同的纳税者税后的福利牺 牲相等，主张主观说的经济学家又提出 了三种牺牲相等原则，即边际牺牲相等 原则、绝对牺牲相等原则及比例牺牲相 等原则。
图10-1 边际牺牲相等原则
MUA a
R X
MUB b
S b
a
OA
Y
OB
如图10-1所示，假设在两人经济中， A、B的边际效用函数相等且随着所得的增 加递减，其中aa代表A的边际效用曲线，bb 代表B的边际效用曲线，OAOB之间的距离表 示社会收入总量，当边际效用相等，即aa 与bb相交于X时，社会总效用最大，此时A 的税后收入YA等于B的税后收入YB。假如AB 的边际效用不等，如在图示的R点，A的税 后收入小于B的税后收入，
局限性
但是以支出作为税基也存在一定的局限 性，
首先，个人总支出难以统计； 其次，支出税可能会影响个人的支出决 策，例如，个人在前半生支出水平很高， 但所得却很低，课征支出税会加重个人的 经济负担，因此支出税的直接影响是减少 支出。
3.从理论上，以总财富作为征税标 准，能够比较理想的体现公平原则，但是 在实际操作中也存在很多的局限性。
税收转嫁的形式大致分为以下几类
1.税收前转（Forward Shifting）：亦 称“顺转”，即法定纳税人通过提高商品 的售价，将税收负担部分或全部地转嫁给 商品的购买者。
2.税收后转（Backward Shifting）： 亦称“逆转”，即法定纳税人通过降低 生产要素如劳动力、资本等的使用价格 等，将税收负担部分或全部的转嫁给生 产要素的所有者。
为了更好地体现横向公平，政府在 税制设计上会进行充分的考虑，例如在 征收个人所得税时，允许一定数额的抵 扣，诸如医疗费用、赡养亲人的费用、 子女的教育开支等可以从个人所得额中 扣除。
如果两个人对商品的需求偏好也不 同，那么事情就更加复杂。即使他们的 收入水平相等，税前福利水平相等，但 由于需求偏好不同，征收同样的个人所 得税或商品税就不一定会符合横向公平 原则。以个人所得税为例，如果甲乙税 前收入相等，福利水平相等，但是甲比 乙更偏好休闲，乙比甲更偏好收入，则 征收同样的个人所得税对乙来说就不公 平。
一般说来，仅对某种商品征收商品 税，会对更偏好这种商品的消费者不公平。
鉴于完全的横向公平难以真正实现， 在实际操作中，一般就单凭经验的方法 （Rules of Thumb）来判断税收的横向公 平。
二、纵向公平（Vertical Equity）
纵向公平是指税前境况不同的人，也 就是说具有不同纳税能力和不同福利水平 的人，在征税时应该区别对待。
3.消转（Diffused Shifting）：亦称 “税收转化”，即纳税人对其所纳税款， 既不向前也不向后转嫁，而是通过改善经 营管理或改进生产技术等方法，自行消化 税收负担的一种形式。
瓦格纳提出了税收四方面九原则，即 财政原则，包括收入充分原则和收入弹性 原则；国民经济原则，包括税源的选择原 则和税种的选择原则；社会公正原则，包 括普遍原则和公平原则；税务行政原则， 包括确实原则、便利原则、最少征收费用 原则。
（3）而在现代西方财政学中，税制评判的 原则主要是公平原则和效率原则
（3）以总财富为标准征收财富税。个 人的总财富表明的是个人已积累起来的购 买力存量。原则上，总财富是个人将来所 得的现值，因此对财富征税相当于对个人 未来收入征税，在这一点上，财富税等同 于所得税。
比较
1.政府当局和经济学家认为，所得能 够很好地衡量一个人的纳税能力，因此以 所得作为纳税尺度是最合适的，但是它也 有很多局限性。正如前所述，如果个人的 需求偏好不同，征收同样的综合所得税不 符合横向公平原则。