委托加工的避税筹划技巧与案例

委托加工的避税筹划技巧与案例
一、原理与思路
委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。

按照规定，对于受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

作为委托加工应税消费品，必须具备两个条件：一是由委托方提供原料和主要材料；二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。

凡是不符合这两个条件的，均不能作为委托加工应税消费品缴纳消费税，而必须按销售自制应税消费品缴纳消费税。

对此，必须明确以下三点：
①委托加工应税消费品必须是委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。

无论是委托方还是受托方，凡不符合规定条件，都不能按委托加工应税消费品进行税务处理。

②对不符合委托加工应税消费品条件，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按销售自制应税消费品缴纳消费税。

③委托加工应税消费品的纳税方法是：由受托方代收缴消费税，且受托方只就其加工劳务缴纳增值税。

由此可见，如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，实际上是受托方自制应税消费品销售。

如果按委托加工应税消费品计算缴纳消费税，就会出现受托方确不定期计税依据偏低，代收代缴消费税的虚假现象。

同时，受托方也只以加工劳务缴纳增值税，逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任。

对于委托加工应税消费品，涉及两方面问题：一是受托方代收代缴委托加工应税消费品应缴纳的消费税问题；二是委托方从应纳税额中扣除委托加工收回的原料已纳税款问题。

根据《消费税暂行条例》的规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

委托方加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。

”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。

”作为消费税的纳税人，应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻?
国家税务总局《关于加强委托加工应税消费品征收管理的通知》(国税发［1995］122号)规定，为了有利于堵塞税收流失漏洞，各地除对受托加工应税消费品的企业加强监督检查外，对于委托方也应加强监督检查(不包括改在零售环节征收消费税的金银首饰)。

对于受托方未按规定代扣代缴税款，并经委托方所在地国税机关发现的，则应由委托方所在地国税机关对委托方补征税款，受托方所在地国税机关不得重复征税。

对委托方补征税款的计税依据规定如下：
收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能
直接销售的(如收回后用于连续生产等)，按组成计税价格计税。

组成计税价格的计算公式为：组成计税价格＝(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)
该公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。

委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或以其他方式提供)材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。

该公式中的“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本)。

消费者个人委托加工的金银首饰及珠宝玉石，按加工费征收消费税。

【案例134】
【案情说明】2007年5月3日，百氏(南昌)轮胎有限公司将西铃汽车制造有限公司委托加工的特制TK90汽车轮胎一批交给西铃汽车制造有限公司，收取加工费300000元，增值税额为51000元。

按百氏(南昌)轮胎有限公司销售的同类轮胎价格计算，该批轮胎价款为1900000元。

【要求解答】百氏(南昌)轮胎有限公司代收代缴消费税。

【法律依据】《中华人民共和国消费税暂行条例》。

【业务解说】按税法规定，委托加工的应税消费品，应由受托方于委托方提货时代收代缴消费税。

委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税。

【计算分析】百氏(南昌)轮胎有限公司接受委托加工的该批轮胎的应纳税额为：
应纳税额=1900000×10％=190000(元)
【会计处理】在具体进行会计核算时，百氏(南昌)轮胎有限公司应当作如下会计分录：借：银行存款351000
贷：主营业务收入300000
应交税费——应交增值税(销项税额)51000
借：银行存款190000
贷：应交税费——应交消费税190000
西铃汽车制造有限公司在支付轮胎加工费时，作如下会计分录：
借：委托加工材料300000
应交税费——应交增值税(进项税额)51000
贷：银行存款351000
对于支付的代缴代取的消费税，应计入委托加工材料的成本。

在具体核算时，西铃汽车制造有限公司作如下会计分录：
借：委托加工材料190000
贷：银行存款190000
二、案例说明
(一)委托加工方式的税负
1．委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品
委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。

【案例135】
【案情说明】丰收卷烟厂委托大华工厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回丰收卷厂后，丰收卷烟厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格700万元。

烟丝消费税税率30％，卷烟消费税税率50％。

在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，它与加工方式无关，暂不讨论。

【计算分析1】丰收卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴
的消费税：
消费税组成计税价格＝(100+75)÷(1-30％)
＝250(万元)
应缴消费税＝250×30％
＝75(万元)
【计算分析2】丰收卷烟厂销售卷烟后，应缴消费税：
700×50％-75＝275(万元)
【计算分析3】丰收卷烟厂的税后利润(所得税税率25％)：
(700-100-75-75-95-275)×(1-25％)
＝80×75％＝60(万元)
2．委托加工的消费品收回后，直接对外销售
如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。

【案例136】
【案情说明】丰收卷烟厂委托大华工厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为160万元；加工完毕，运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂对外售价仍为700万元。

【计算分析1】丰收卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：(100+160)÷(1-50％)×50％
＝260(万元)
【计算分析2】由于委托加工应税消费品直接对外销售，丰收卷烟厂在销售时，不必再缴消费税。

其税后利润计算如下：
(700-100-160-260)×(1-25％)
＝180×75％
＝135(万元)
3.两种情况比较
在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多75万元。

即使后种情况丰收卷烟厂向大华工厂支付的加工费等于前者之和170(75+95)万元，后者也比前者税后利润多。

而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费(向受托方支付加自己发生的加工费之和)要少。

对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

(二)自行加工方式的税负
如果生产者购入原料后，自行加工成应税消费品对外销售，其税负比委托加工方式是轻，还是重呢?
【案例137】
【案情说明】丰收卷烟厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工厂甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。

【计算分析】丰收卷烟厂有关消费税计算如下：
应缴消费税＝700×50％＝350(万元)
税后利润＝(700-100-175-350)×(1-25％)＝75×75％
＝56．25(万元)
【业务解说】从中可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重。

而彻底的委托加工方式(收回后不再加工直接销售)又比委托加工后再自行加工后销售，其税负要低。

三、分析指导
委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方(个体工商户除外)代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。

在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。

不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。

对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上
并未纳税。

作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；因此，消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。

而作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后利润差异。

【特别提示】由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行税收筹划。

尤其是利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。

即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。

上述筹划是在现行税制下进行的，如果国家对此作了调整，则另当别论。

纳税人进行税收筹划，一定要注意税法规定的新变化。

1．按照税法规定，委托加工物资应负担的增值税，凡属于加工物资用于应交增值税项目并取得增值税专用发票的一般纳税人，其进项税额不计入委托加工物资成本中，而记入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目借方；凡属于加工物资用于非应交增值税项目或免征增值税项目的，以及未取得增值税专用发票的一般纳税人和小规模纳税人的加工物资，其进项税额计入委托加工物资成本中，即记入“委托加工物资”科目借方，不能抵扣。

2．按照税法规定，委托加工物资属于应税消费品所负担的消费税，凡属于加工物资收回后直接用于销售的，应将代扣代缴的消费税记入“委托加工物资”科目借方；凡属于加工物资收回后用于连续生产应税消费产品的，按规定准予抵扣的，应将代扣代缴的消费税记入“应交税费—应交消费税”科目借方，待应交消费税的加工物资继续生产完工销售后，抵扣其应缴纳的销售环节消费税。

（1）如果委托加工物资收回后直接用于销售的，则支付的加工费和代扣代缴的消费税处理为：
借：委托加工物资（加工费＋代扣代缴的消费税」
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款或应付账款（加工费＋进项税额＋代扣代缴的消费税）
（2）加工物资收回后用于连续生产应税消费产品的，则支付的加工费和代扣代缴的消费税处理为：
借：委托加工物资（加工费）
应交税费—应交增值税（进项税额）
应交税费—应交消费税（代扣代缴的消费税）
贷：银行存款或应付账款（加工费＋进项税额＋代扣代缴的消费税）
受托方的增值税与消费税处理方法：受托方既提供应税劳务的企业，按照收取不含增值税的加工费确认收入，同时计算缴纳增值税和代扣代缴的消费税。

1．应缴纳增值税额（即增值税的销项税额）
应缴纳增值税额=不含增值税加工费×增值税率
2．代扣代缴的消费税应税消费品计税价格=（材料成本＋加工费）÷（1－消费税税率）代扣代缴的消费税=应税消费品计税价格×消费税税率
3．会计账务处理：
借：银行存款或应收账款（加工费＋销项税额＋代扣代缴的消费税）贷：主营业务收入（加工费）
应交税费—应交增值税（销项税额）
应交税费—应交消费税（代扣代缴的消费税）
注意：委托加工物资所支付的代扣代缴的消费税，不计入“营业税金及附加”科目。