CPA会计专题讲解之同一控制下企业合并

专题讲解：同一控制下企业合并
同一控制——控股合并
1.概述
同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，可以理解为内部交易。

从集团的角度理解，集团内部的企业合并并没有增加集团的总体价值，那么资产、负债强调一个账面价值是符合集团会计处理精神的。

所以对于控股合并，长期股权投资应该是按照被合并方的所有者权益的份额入账；而对于吸收合并而言按照资产、负债等的账面价值入账。

正是处于这样的考虑，合并方为企业合并发生的相关税费等计入企业当期损益；如果是发行债券、股票等方式发生的相关税费，影响的是债券和股票的初始入账价值，不影响长期股权投资的入账价值。

2.初始计量原则
长期股权投资按照取得被合并方的所有者权益的份额入账，也就是内部交易不增加集团的可辨认净资产。

合并方付出的非货币性资产按照账面价值结转，产生的相关税费确认为合并成本，但不计入长期股权投资的入账价值。

为合并发生的相关税费计入当期损益；为发行债券、股票发生的税费作为发行债券、股票的初始入账金额的调整处理，不影响企业的合并成本，债券、股票的相关交易费用影响的是债券利息调整和股票形成的资本公积－股本溢价。

3.初始计量会计处理
例题1、正保公司07年初投资集团内乙公司取得80％股权，被投资单位所有者权益为1500万。

正保公司为合并付出银行存款500万；发行债券500万，当日债券公允价值450万，支付相关税费50万；定向发行股票面值150万，公允价值300万，支付相关税费50万；另外正保公司为企业合并支付评估费等相关税费100万。

分录如下：
长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200万；企业合并成本＝500＋450＋300＝1250万：
借：长期股权投资1200
管理费用100
应付债券－利息调整100
贷：银行存款700
应付债券－面值500
股本150
资本公积－股本溢价50
4.合并日合并报表
同一控制下企业合并合并日编制合并报表首先要对于取得被合并方账面留存收益的份额调整合并方的资本公积，也就是把资本公积还原为留存收益。

另外对于合并日之前的合并双方的交易要按照内部交易来处理，分录的编制类似于合并报表时候编制的内部交易抵消分录。

合并报表的时候注意权益法对于长期股权投资追溯调整。

对于长期股权投资的抵消分录的处理和资产负债表日编制的抵消分录大体一致，只是不需要对于投资收益进行抵消。

因此合并日的抵消分录相对简单，但也为我们提供了很好的基础。

5.编制合并报表会计处理
例题2、继续例题1的条件，合并日被合并方所有者权益账面价值为1500万，账面留存收益金额为500万，其中未分配利润450万，盈余公积50万；资本公积账户200万，股本800万。

正保公司资本公积账户有足够余额冲减。

抵消分录：
借：资本公积500×80％＝400
贷：利润分配－未分配利润360
盈余公积40
长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200万，少数股东权益＝1500×20％＝300。

抵消分录如下：
借：股本800
资本公积200
盈余公积50
未分配利润450
贷：长期股权投资1200
少数股东权益300
6.经典例题
例题：正保公司06年初投资A公司1000万，取得30％股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3000万。

06年3月A公司发放05年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润为500万；06年持有的可供出售金融资产公允价值上升500，所得税税率30％；07年3月发放股利600万，07年实现净利润800万，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致；如果08年初正保公司继续投资1500万取得被投资单位30％股权，当年分配现金股利600万。

要求追加长期股权投资的相关分录和形成控制后的追溯调整分录。

分析：成本法下长期股权投资账面价值＝1000－150＝850，因此调整分录：
借：长期股权投资850
资本公积－其他资本公积105
利润分配－未分配利润216
盈余公积24
贷：长期股权投资－成本850
长期股权投资－损益调整240
长期股权投资－其他权益变动105
新增加投资部分：
借：长期股权投资1500
贷：银行存款1500
追加投资当年收到股利＝600×60％＝360，累计收到股利＝150＋180＋360＝690，投资以后到上年度实现的账面净利润份额＝（600＋800）×30％＝420，应该冲减成本＝690－420＝270，之前冲减成本＝150，那么应该继续冲减成本＝120：
借：应收股利360
贷：长期股权投资120
投资收益240
同一控制——吸收合并
1.初始计量原则
同一控制下吸收合并和控股合并一样：同样遵循账面价值这一本质。

因此吸收合并取得被合并方的各项可辨认资产、负债等要按照账面价值入账。

吸收合并中付出的各项非货币性资产应该按照账面价值结转，不确认损益，涉及的税费是作为合并成本的，基本上可以参照内部交易来理解和处理，内部交易的实质就是集团内部交易不形成实际效应。

2.初始计量会计处理
例题3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨认净资产账面价值1500万，合并对价等同于例题1的条件，此时不确认长期股权投资。

借：可辨认净资产1500（实际上应该借记各项资产、贷记各项负债和所有者权益）
管理费用100
应付债券－利息调整100
贷：银行存款700
应付债券－面值500
股本150
资本公积－股本溢价350。