浅谈企业搬迁所得税的测算及其会计处理

浅谈企业搬迁所得税的测算及其会计处理
作者：曾华锋
来源：《商业会计》2012年第19期
摘要：随着城市功能布局的调整和经济发展的需要，越来越多的工业企业被搬迁至工业园区或城市边缘，企业在搬迁过程中不可避免地面临着政策性搬迁补偿款如何计算所得税和财务如何进行账务处理的现实问题，本文拟结合国家相关税收政策就其会计处理进行探析。

关键词：企业搬迁所得税政策会计处理
一、政策性搬迁的税收规定
目前企业政策性搬迁主要适用《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号），该文件内容主要包括：（1）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。

（2）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

（3）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

（4）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。

二、政策性搬迁的会计规定
企业政策性搬迁所取得的拆迁补偿款，系企业从政府无偿取得货币性或非货币性资产，应适用《企业会计准则第16号——政府补助》规范，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业能够满足政府补助所附条件；（2）企业能够收到政府补助；按照《企业会计准则解释第3号》第四条规定：“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。

其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。

企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。

”
三、会计账务的处理
为体现上述税务及会计规定，现举例说明如下：
例：某制造企业2008年8月接到当地政府通知，厂区需要整体搬迁并当月签订拆迁补偿协议，政府补偿企业 4 000万元用于异地重建，拆迁期限为2009年6月前拆迁完毕，现有厂区土地使用权由政府收回。

2008年9月收到政府第一笔拆迁款750万元；2009年6月收到剩余拆迁款3 250万元；企业为保证当前订单履行，自2008年10月1日起正式停产开始拆迁，截至2008年9月31日固定资产账面原值2 000万元，累计计提折旧600万元（其中8、9月折旧合计20万元），无形资产（土地使用权）摊销后账面价值余额800万元（其中8、9月摊销10万元）；2008年10月至2009年5月合计发生处置固定资产和无形资产变价净收入90万元，另有账面净值200万元的固定资产尚有使用价值移至重建厂区暂未使用；发生停工损失和安置职工费100万元；按照企业异地重建立项，自2009年6月起5年中共重置固定资产2 500万元，购买土地使用权500万元。

假设企业搬迁资产的账面价值与计税基础一致。

1.2008年8月—9月签订拆迁协议，收取第一笔拆迁款750万元，企业尚未实施停产、拆迁。

借：银行存款 7 500 000
贷：专项应付款——拆迁补偿款 7 500 000
借：管理费用 100 000
制造费用 200 000
贷：累计折旧 200 000
累计摊销 100 000
固定资产和无形资产折旧、摊销正常进行，可以在2008年度税前列支。

2.2008年10月1日，将全部固定资产和无形资产账面净值转入清理。

借：固定资产清理 22 000 000
累计折旧 6 000 000
贷：固定资产 20 000 000
无形资产 8 000 000
自本月开始停止计提折旧、摊销。

3.2008年10月至2009年5月期间。

（1）收到处置固定资产和无形资产变价净收入90万元：
借：银行存款 900 000
贷：固定资产清理 900 000
（2）移至重建厂区暂未使用的固定资产的处理：
借：在建工程或固定资产 2 000 000
贷：固定资产清理 2 000 000
需要注意的是，按照《企业会计准则第4号——固定资产》要求处于修理、更新改造过程或技术改造而停止使用的固定资产符合相关确认条件的，应转入在建工程，停止计提折旧；不符合确认条件的，计入固定资产，照提折旧。

由于企业拆迁下来的部分固定资产不属于报废和不需要进行更新改造即可使用，只是目前暂时未能使用，按照上述准则折旧范围规定可以计提折旧，而按照《中华人民共和国企业所得税法》规定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计提折旧，两者存在暂时性差异，属于应纳税暂时性差异，应在会计处理上确认“递延所得税负债”。

借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。

（3）企业发生的固定资产和无形资产净损失、停工损失及职工安置费用核销专项应付款：
借：专项应付款 7 500 000
贷：递延收益 7 500 000
借：递延收益 7 500 000
贷：固定资产清理 6 500 000
银行存款 1 000 000
由于政府拆迁款往往不是一步补偿到位，而采取分批拨付形式，在未完全收到拆迁补偿款全款时，应在收到的拆迁款范围内核销专项应付款；截至本期间末，“固定资产清理”尚有余额：2 200—90—200—650=1 260（万元）未能核销。

4.2009年6月收到剩余拆迁款：
借：银行存款 32 500 000
贷：专项应付款——拆迁补偿款 32 500 000
同时核销专项应付款：
借：专项应付款——拆迁补偿款 12 600 000
贷：递延收益 12 600 000
借：递延收益 12 600 000
贷：固定资产清理 12 600 000
这里需要注意的是：如果在政府和企业双方签订的拆迁补偿协议中，有明确条款和金额是补偿企业搬迁后拟新建资产项目的，应自“专项应付款”科目中结转同等金额计入“递延收益”，按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行后续会计处理，并结合国税函[2009]118号进行税务处理。

5.2009年6月起企业重建时：
借：在建工程 25 000 000
无形资产 5 000 000
贷：银行存款 30 000 000
6.企业固定资产等重置完成时：
借：固定资产 25 000 000
贷：在建工程 25 000 000
7.最终企业将专项应付款余额转账：
借：专项应付款 19 900 000
贷：资本公积 19 900 000
四、会计处理与税收管理的差异
按照国税函[2009]118号文件的规定，搬迁过程中企业税收上应确认的收入应为4 000万元政府补偿款和90万元变价净收入，合计4 090万元；税收上确认的可扣除金额为重置的固定资产、无形资产、停工损失和职工安置费=2 500 +500 +100 =3 100（万元）。

由于该企业重置的固定资产、无形资产（土地）和职工安置等支出未超过政府补偿收入，故其差额部分应作纳税调整，即5年后该企业应纳税调增：4 090—3 100=990（万元）。

企业重置的固定资产、无形资产可以计提折旧或摊销，如果计提的固定资产折旧或无形资产摊销额符合税法规定的标准，则会计与税收没有差异，不需进行纳税调整；如果有差异，则在以后年度计提时逐年调整。

上例中，如果企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，则其应纳税所得应为1 990万元，即以全部搬迁收入和变价收入减去搬迁资产的计税基础和安置费用后全额征税。