中世纪商人会计账簿解析

中世纪商人会计账簿解析
中世纪商人会计账簿解析
20世纪50年代初期，美国波士顿学院经济学教授雷蒙德・德罗弗的重要论文?卢卡・帕乔利之前的会计开展――以中世纪商人会计账簿为据?，由于其独特的学术视角以及精湛的理论分析，被录在由美国著名会计史学家阿纳尼亚斯・查尔斯・利特尔顿和英国著名会计史学家巴兹尔・塞利格・耶梅1956主编的?会计史论文集?一书之中。

此前，局部会计学者和历史学家已经对中世纪的欧洲会计开展史进行了研究，德罗弗的这篇文献就是在综合前人研究的根底上，结合自己的实地调研撰写而成。

该文可以说是研究中世纪商人会计账簿记录开展史的里程碑式文献，其学术观点对后期中世纪欧洲会计开展史研究具有深远影响，在世界会计开展史上具有重要的学术价值。

本文拟对?开展?一文作简要评述。

一、?开展?作者简况
雷蒙德・德罗弗是中世纪欧洲经济开展史和会计史研究领域的著名学者。

1904年出生于比利时安特卫普的一个中产阶级家庭，父亲是一名成功的工业企业家，他所学的专业是商业管理和会计。

1936年，他与美国女会计学者佛罗伦斯・艾德勒结婚，并于同年移居美国。

德罗弗其后在哈佛商学研究院学习，在1938年取得工商管理硕士学位后，前往芝加哥大学任教，并于1943年取得博士学位。

德罗弗在哈佛大学、芝加哥大学、波士顿学院、纽约城市大学布鲁克林学院以及多所欧洲大学都有过任教经历，1949年，他获得了约翰・西蒙・古根海姆学者奖。

为纪念德罗弗在经济开展史领域的研究奉献，芝加哥大学朱利尤斯・科什内教授精选了十一篇德罗弗的著作，进行了重新编著和出版。

北伊利诺伊大学布隆奎斯特教授在著名经济史期刊――?经济史杂志?1975年第4期上发表了德罗弗经济思想的评论文章，对德罗弗的生平及其学术成就进行了评述。

二、?开展?理论脉络
德罗弗的这篇文章并未设置章节性的标题，从其理论脉络的开展来划分，大致可分为以下四个局部：第一局部为账户形成的推动因素。

这局部论述了14世纪以前没有设置账户时意大利会计开展，以及哪些因素推动了账户的形成。

第二局部为13世纪中后期～15世纪末意大利不同商业组织的会计账簿记录开展变迁。

这局部是作者本篇文章着重论述的局部，占到了全文篇幅的几乎3/4，作者对复式簿记法的起源及其开展脉络进行了清晰的展示，并提出了创新性的观点。

第三局部为13世纪中后期～15世纪末欧洲其他地区会计账簿记录的开展。

在这局部，作者主要列举了中世纪汉萨同盟、比利时、德国、法国、英国、瑞士等欧洲不同地区和国家的会计记录。

第四局部为作者的评论。

在这局部，作者对当时流行的中世纪欧洲会计开展的学术观点进行了批驳，提出了自己的观点，并对未来的研究进行了展望。

三、?开展?主要学术观点
会计账户形成的内外推动因素作者认为，早期对会计记录开展奉献最大的三个因素分别是合伙制、信贷和代理。

在这三个因素中，合伙制又是最为重要的，因为合伙制使得企业区别于其所有者作为一个实体获得确认。

的中世纪最古老的商业记录与合伙公司有关，可以追溯到1157年，它们不是一个账户的片段，而是由一些数字组成，这些数字草草的记载在三张零碎的纸上，这些纸被夹在热那亚公证人乔凡尼的档案材料中。

其后，贸易环境的改变使中
世纪的簿记员意识到一个事实，即合伙公司本身而言是一个单元，资本化以及积累的利润代表了股东的索偿权。

因此，有必要对股东权益的变化或者进行新投资和投资撤回进行记录，并且设计一个能够测定利润或亏损的系统，继而在合伙人之间加以分布。

仅次于合伙契约，信贷同样对中世纪会计实务的开展起到了重要的推动作用。

在十字军东征期间，贸易迅速扩大，并且商业变得更为复杂。

贸易助记手段，如记账，被证明是不充分的，这就要求簿记员需要摸索出更为系统的商业记录模式。

可能没有其他两个因素那么重要，但是代理也许能够解释商品账户的出现。

在商人进行海上贸易时，他们可能并未跟随货物一起，而是通过代理商行将货物发送给国外客户。

因此，在环境的推动下，他们对从代理商行收到的任何货物都保持精确的纪录，这是设置商品账户的第一步。

此外，商人需要对购入或销售的货物进行跟踪纪录，这进一步推动了账户的形成。

作者认为，在公元1250年到公元1400年期间，意大利商人的伟大成就在于将差异化的原理融合成一个综合的分类系统，在这一系统里面分类架被称为账户，账户的所有交易都依赖于双重登记原那么。

中世纪意大利会计账簿的开展变迁从形成账户到完全确立复式记账法的这段期间，根据时间顺序和不同时期特点，意大利会计账簿记录的开展大体可分为以下几个阶段：
第一阶段是从13世纪中后期到14世纪初。

这段期间的意大利公司规模普遍不大，但组织结构已较复杂。

这阶段会计账簿记录的主要特点表现为：其一，使用段落式来记录不同账户；其二，个别公司对交易进行了二次记录，这一点类似于复式记账法，如里涅利・菲尼兄弟的账簿就是采取的这种记录方式，局部学者据此认为复式记账法应是起源于1296年的佛罗伦萨，而非1340年的热那亚；其三，前期主要采用文字表达式登记，而后期由于罗马数字得到普及，开始采用罗马数字登记；其四，局部较大规模公司为满足贸易需要，同时登记多份账簿。

作者并不支持却也不完全反对复式记账法起源于13世纪中后期的观点，他认为，到1300年时，尽管意大利公司采取的是段落式结构，但已到达较高水准，或许零零散散的记录说明某些公司可能采用了复式记账法，但从单个小片段得出一个笼统的结论并不可靠，特别是其中并未包含任何有关的结账程序。

第二阶段是从14世纪初到14世纪中期。

这段期间会计进入了高速开展阶段，与此相对应的是这一时期公司业务不断扩张，人口迅速增长，这一状况直到1348年黑死病爆发时才被迫停滞。

由于区域开展存在差异，这一阶段意大利北部地区和中、南部地区的会计账簿记录的特点并不一致。

在意大利中、南部地区，会计记录的特点表现为：其一，尚未使用复式记账法，即使在佩鲁奇银行这样大规模的公司也未见复式记账法的运用；其二，中、南部地区公司在登记账簿时多使用意大利语登记；其三，多数公司已抛弃最初的段落式账簿设置形式，在中部托斯卡纳地区，开始使用并不标准的双边对称形式，即在账簿的前半局部设置借方，而在账簿的后半局部设置贷方，如佩鲁奇银行借方记录设在分类账的前131页，而贷方记录设在其后，费用类账户出现在从112页开始的第一局部，收到的收入被记录在最后局部。

在意大利北部地区，会计记录的特点表现为：其一，个别公司已开始使用完整意义上的复式记账法；其二，北部地区公司多使用拉丁语登记账簿；其三，多数公司使用和中、南部地区并不相同却更简易的双边对称形式设置账户。

如在1340年热那亚公社管理员马萨里的账簿中，借方和贷方并不像常见的那样并排记录，但有完全的证据说明，每笔交易都要记录两次，分类账每边各记录一次，从账户左边的第一笔分录开始，借方由拉丁文字表示“他们欠我们的〞，紧接着是工程的分录，表示“同上〞，贷方的第一笔分录那么表示“我们收到的〞。

无一例外，
每笔分录都是如此。

费用被记录到一个表示经纪人业务、重量和其他货物本钱的账户中，销售损失被登记在一个表示交易的损失账户中。

马萨里的账户表达为一种资本账户的功能，这些账簿在财政年度结束时结账，结转所有支出和收入账户的余额。

热内亚的财务管理机构引入复式记账法很有可能要追溯到1327年，因为当时欺诈行为盛行，簿记制度进行了彻底的修正，并要求遵循银行的规那么。

从现存资料的角度来看，学者们一致认为，有实物记载的1340年的马萨里账户符合复式记账法的要求，这也是后来学术界认同的复式记账法起源于1340年的热那亚观点的由来，但作者认为这一时间并不准确，很可能会提前数十年。

第三阶段是从14世纪中期到14世纪末。

在经历黑死病后，社会经济开展逐渐恢复，会计开展又开始变得活泼起来。

在意大利北部的米兰城，1396年、1399年和1400年著名的德尔・马伊诺银行的三份分类账暗示了这家银行起初是按照复式记账法来登记，但受到混乱货币体系的影响而荒废了。

这是由于当采用某种货币来记录账簿而实际交易可能采取另外两种或三种竞争性货币时，价格每天都在波动，这导致复式记账法失去了可操作性。

可以发现，这一阶段的意大利北部地区已开始采用复式记账法，但受限于紊乱的货币政策体系，多数公司未能持续下去。

意大利中部托斯卡纳地区的单式簿记到复式簿记的转变充分表达在弗朗西斯科・迪・马克・达蒂尼的记录中，在达蒂尼商业生涯之初，他遵从了当时流行的托斯卡纳惯例，使用单式簿记法来登记账簿，分类账被分成假设干个账户，借方在前，贷方在后，这种记录形式属于段落形式和双边对称形式的过渡阶段。

该记账体系在后来的某一分类账中又进行了变更，在这套分类账中，个人的应收和应付账户仍是以双边对称形式来登记，但商品费用账户和利润――损失账户的贷方那么置于其借方之下，而非毗邻借方。

在1390年后，这套系统被广泛运用于大多数的达蒂尼的海外分支机构和他在佛罗伦萨的行政机构。

毋庸置疑，达蒂尼的账簿记录与大多数繁杂的复式记账法标准均保持了一致，可以说，复式记账法在14世纪末的托斯卡纳地区已广为人知。

调查说明，意大利北部地区与中部托斯卡纳地区的会计开展模式并不相同，直到14世纪末，表格或双边对称形式的会计记录才在托斯卡纳地区获得广泛认可，另一方面，托斯卡纳人更倾向于采用意大利语来进行会计记录，而热那亚人和米兰人那么延续了使用拉丁语记录的传统，双方的贸易中心也存在诸多差异，甚至双方所使用的术语都随着区域差异而有所变化。

作者认为，考虑到区域多样性，更可能的情况是假设干贸易中心的复式记账法在同一期间单独开展，这种解释并未排除某一贸易中心从其他贸易中心借鉴提高的可能性，因而，将复式记账法的产生归因于某一贸易中心或其他贸易中心而不加以仔细考虑是不适宜的，武断的给出复式记账法的起源时间同样是不明智的。

当然，可以确定的是，复式记账法确实是在1250～1350年间起源于意大利，对此的明证就是所发现的1340年热那亚人马萨里的记录，但有证据显示复式记账法的起源可能更早，且有可能是起源于意大利中部的托斯卡纳地区。

第四阶段是从15世纪初到15世纪末。

这一时期的意大利会计更加成熟，其特征可从以下五个方面进行归纳：
其一，记录形式上已逐渐趋同于现有的借贷对立并列形式。

这在创立于1408年的公有银行――圣乔治银行的分类账中即有所表达。

圣乔治银行的分类账被划分为两局部：第一局部包括现金账户、总费用账户和大量的存款账户，这些账户使用的是对称形式，即将借方和贷方置于同一页的两列中，存款人的账户按照基督教名的字母排序，索引编码以细条状的羊皮
纸在分类账的边缘处凸起，以显示每个分类账的起始处，这样便于快速定位每个账户而无需查找字母索引；第二局部的账目和页码比第一局部的要少很多，仅包括信贷交易中的序时账户，这局部的账户同样被分成对称的两列，所不同的是，借方和贷方出现在相反的页码中，而非在同一页的两列。

其二，复式记账法虽已在意大利站稳脚跟，但受限于紊乱的货币政策体系，公司难以持续加以运用。

梅迪西银行是当时佛罗伦萨的一家在行业处于领先地位的银行，在最繁荣时期，梅迪西银行在意大利拥有五家分支机构，在阿尔卑斯山外还拥有四家分支机构，在银行业务以外，梅迪西还控制了三家佛罗伦萨的制造铺：两家羊毛商铺和一家丝绸商铺。

梅迪西银行的这些并不完整的分类账共有94条账目，并包含有诸多的内账户和外账户、一个保险账户和显示经营结果的各类账户，如一个费用类账户和一个利润-损失账户。

尽管现存记录并不完整，但仍能从中看出，除商铺外，梅迪西银行的其他机构都曾使用了复式记账法，但货币政策的紊乱导致公司未能持续下去。

其三，意大利公司规模较大，在海外设有多个分支机构，资产负债表也变得更加普遍和重要。

梅迪西银行的合伙契约还规定各分支机构经理在每年的3月24日结账并结算余额，如果合伙人对结账的要求更高，那么结算次数也会更频繁。

毋庸置疑，该规定得到了有效的实施，各分支机构每年都将资产负债表的一份复件送往公司在佛罗伦萨的总部，且通常还附有各分支机构经理的报告或评论。

梅迪西银行所流传下来的资料揭示了一个有趣的现象：当时的公司编制资产负债表的目的其实是用于管理和控制。

表1中所列示的就是梅迪西银行佛罗伦萨总部的一份资产负债表。

在表1中，借贷双方余额并不相等，其差额被机密账簿补全，结账通过将两个分类账结合的方式来实现。

其四，局部大公司会雇佣内部人员对资产负债表进行审查，这也是最原始的内部审计。

在公司总部，交上来的资产负债表将会被认真审阅，一些现存复件的空白处至今还留有所做的修正，中世纪的资产负债表并未得到系统编排，当中工程的列示顺序与分类账中的根本类似。

显然，审计人员也曾参与资产负债表的审核中，对每一工程进行仔细复核，尤其是那些收款时间过长或业务开展缓慢的账户。

审计人员的一个主要职责就是要对逾期工程或大额的预付工程进行准确的监测，并要求分支机构经理给出合理的解释。

梅迪西银行的内部审计或许有一个较大的缺陷：资产负债表虽经过严格审查，但监管者或审计人员并不总是有规律的指派审计人员去视察每一个分支机构，更多是在发生了异常情况后才指派人员前往处理，缺乏事前监督。

其五，意大利不同地区的记账模式存在较大差异。

最典型的是威尼斯和佛罗伦萨，与佛罗伦萨相反，威尼斯首先是贸易中心，而非金融中心，威尼斯商人更青睐通过中介机构的方式来经营，他们与中介机构之间经常是依赖于血缘关系相互关联。

威尼斯人的商业模式也影响到了他们的会计程序，尽管复式记账法的根本原那么并未受到影响，但佛罗伦萨人与威尼斯人的记账方式仍出现了明显的差异，其中最引人注目的就是威尼斯人的会计记录非常关注风险交易。

典型的威尼斯人会计中有风险账户或是航运账户，这些账户记录了包括运送给国外客户的商品价值以及运输途中所发生的所有费用。

在每项交易完结后，航运账户和商品账户都被结转至利润和损失账户。

有时代理商未及时报告或是商品仍在途中，这些账户就会被暂时搁置数月乃至数年，这是威尼斯记账体系的缺陷之一。

此外，威尼斯记账体系的另一缺陷在于，威尼斯多数公司经常假设干年才进行一次试算平衡，计算出余额，且他们这样做时，
相比起确定资产和负债的构成状况，更关心的那么是借方和贷方是否会相等，佛罗伦萨的公司那么通常每年编制一次资产负债表。

中世纪欧洲其他地区会计账簿开展作者指出，由于缺乏必要的客观条件，很难对欧洲其他地区的商业会计记录进行充分而深入的探讨，由于复式记账法并不是起源于这些国家，相关的文稿从研究的视角而言并不能提供太多有价值的信息，这些地区徘徊在会计开展主流之外。

在布鲁日，作者最感兴趣的是由两名布鲁日货币兑换商――科拉德・德・马克和圭劳梅・鲁耶尔所登记的账簿。

科拉德・德・马克和圭劳梅・鲁耶尔使用了双边对称形式，也即每一账页被分成对立的两栏。

马克遵循了传统的记账方式，即借方在左、贷方在右，而鲁耶尔那么正好相反。

马克和鲁耶尔两人的账簿中有关交易的摘要局部都非常简洁，只包括日期、数量、金额以及借方或贷方的人名。

这些账簿都很厚重，大约有800页，而日记账呈长方形，页码较少，只有400页。

这些日记账无论是在形式上还是在内容上，都与热那亚银行的日记账极为类似。

分录条目都是严格按照时间顺序排列，账簿上还划有交叉的对角线说明已经登入账簿。

那时支票还未被使用，日记账就担负着当客户口述时，按顺序登记的任务。

在鲁耶尔的分类账中有一份宽松的薄布，上面登记的日期是1370年5月24日。

上面不仅列示了应归属于存款人的所有金额，还列示了所属情况，不过报表的余额并不平衡，这至少证明了财务报表的相关实践并不仅限于意大利人。

汉萨同盟商人的会计账簿与威尼斯商人的账簿在一个方面很类似，即对于风险的重视，而在其他方面，汉萨同盟商人的会计记录水平并不高，很难与威尼斯的相提并论。

直到1500年，汉萨同盟商人的会计账簿记录技巧仍很落后，在整个16世纪，这种状况也未得到很大程度的改变，保存账簿记录的目的依然也只是为未来解决账务问题提供数据支持，但各利益方之间一般很难就账务问题最后达成一致，这些问题被搁置了起来，直到最后各方能够达成一致或是等到其中一方去世，留给他的继任者来调和差异。

在某种程度上依据自己的欲求来规划和登记账簿，这种不成体系的记账模式也是汉萨同盟贸易组织商业记录的最大缺陷。

在14世纪和15世纪，德国南部地区兴起了一种与北部地区截然相反的商业组织，不再是建立在非标准模式根底上的合资公司，而是一种有着独特类型、资本和记账体系的公司模式。

在很多实例中，这些其实就是意大利人那种形成有着诸多常设分支机构网络的公司，其记账方法也处在一个较高的水准，不仅是复式记账法，且对单条分录条目有着良好的组织体系，使其能够被高效的利用。

虽然德国南部地区公司的账簿记录处在较高的水准，但却仍落后于意大利人，据估计，15世纪德国拉芬斯堡的公司记账水准甚至都比不上1340年的佛罗伦萨大公司。

在法国，最古老的会计记录是起源于1320～1323年的一份分类账，属于一个不知名的里昂绸布零售商，账户设置采用的是段落式。

中世纪英格兰的账簿记录水准并未超过德国北部地区，由于缺乏原始素材，很难判断究竟什么才是英格兰账簿记录的最初起源，中世纪的法国和英格兰一样，从研究的角度来说，会计账簿并未提供太多有价值的信息。

中世纪欧洲账簿开展特点1500年，复式记账法依然只是属于意大利人的商业技巧，直到18世纪时，“意大利人的记账方式〞与“复式记账法〞为相同的表述，这也支持了复式记账法起源于意大利的观点。

在中世纪，是否有其他国家的商人使用复式记账法这点几乎不需要再加以讨论，因为每个人都清楚答案是没有。

原因可能是其他国家的商人根本就不知道复式记账法，又或者是他们可能根本就不需要。

在意大利之外的其他国家，商业组织架构并不精
致，但商人却能够在不具备良好的会计记录方法时也处理的很好，杂乱无章的会计记录确实会严重制约作为商业单元的公司的规模，存在一个临界点，当超出该临界点时，会计记录的无序将会演化成灾难，这种状况也能够局部解释为什么尽管波罗的海地区的银行业和其他技术性行业相对落后，但意大利人先进的会计体系却无法渗入其中。

中世纪的会计账簿记录有了很好的根底，也因此才能了解到公元1500年前的会计开展，未来可能会在档案材料或图书中发现新类型的商业记录，但这些发现也不太可能会改变已掌握的有关会计开展的大致轮廓。

在十五世纪，实际的账簿记录要远远超过弗朗西斯科・卢卡・帕乔利的著作中所记录的那样，除忽略本钱会计外，帕乔利的著作中并未提到一些已被意大利商人们广泛使用的记账技巧，如明细分类账、控制账户、往来账户、内账户、外账户、资产负债表的审计、储藏和预防工程，现存的真实账簿记录清晰说明了中世纪的意大利商人其实很熟悉这些记账套路，且能够灵活的加以运用。

复式簿记是应资本主义的萌芽需求在意大利开展起来的，意大利人需要一套高效的记账体系以满足其复杂的商业组织需要。

十四世纪和十五世纪或许是会计开展历史中最辉煌的和最积极进取的时代，其后会计开展那么一直处于停滞状态，直到十九世纪才又有了大的进步。

会计开展的历史在公元1500年前都是以实际账簿记录和论著的形式被加以记载，以后期间的商业记录材料更加丰富，还有数不胜数的账簿记录需要去开掘，或许通过对这些记录时间稍晚的账簿记录的研究，或许会发现其同时代的论著在真实描述当时的商业组织行为方面可能还比不上早期的论著。

四、?开展?主要学术奉献
笔者认为，?开展?一文的学术奉献主要表达在以下三个方面：第一，尽管之前已经有学者对中世纪欧洲会计史做过研究，但大多只是针对某一个国家或是某一个方面，缺乏系统性和全面性。

本文那么在吸收前人研究的根底上，完整的、系统的总结了中世纪欧洲的会计开展史，不仅对复式记账法的起源地意大利进行了深入的研究，而且还对同时期欧洲其他地区的会计开展进行探索，在很大程度上填补了中世纪欧洲会计史的空白，并为后来的学者对该领域的研究提供了珍贵的文献资料。

第二，1494年被后人誉为“现代会计之父〞的卢卡・帕乔利的名著?算术几何、比及比例概要?的问世标志了复式记账法的诞生，也标志了会计开展进入了一个崭新的阶段。

但事实上，帕乔利也只是对当时盛行的复式记账法进行了系统总结和归纳，并不是完全意义上的创造复式记账法。

那么复式记账法究竟起源于何时？何地？学术界对此仍无定论，作者基于实地考察所获取的一手素材，创新性的提出了复式记账法的起源新观点，尽管结论的科学性仍有待考证，但却极大地开拓了该领域的研究思路。

第三，作者在进行学术探索的过程中，并未完全依赖于前人的一些已有成果，更多是依靠对所获取的大量实物资料的严谨分析，事实也证明，作者的结论甚至还揭示了一些帕乔利著作中未进行描述但确是历史上真实发生的社会现象，从而更加全面的了解中世纪的欧洲会计开展史。

五、启示与思考
通过深入解析?开展?一文，可以发现，中世纪欧洲的商界领袖们几乎全都是意大利人，他们所建立的商业组织要远远领先于竞争对手，直到16世纪时，其他国家才赶上，西班牙人和葡萄牙人在那时那么处于领先，即使如此，贯穿整个十六世纪，意大利人依然在国际金融领域占据着领先地位。

中世纪的意大利人绝对垄断着国际金融业务，意大利人开设的银行几乎支配了欧洲所有的金融市场。

依赖于他们卓越的组织，意大利人将一些竞争者逐出了市场，他们的货运贸易几乎在那时完全消失了。

独特的地理优势，英格兰人还或多或少能够在国际。