2011年高级会计师考试中的会计问题

2011年高级会计师考试中的会计问题

赵耀老师

第一部分企业并购会计

一、企业合并的含义及其类型

（一）企业合并的含义

1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体(合并财务报表或个别财务报表)的交易或事项。

（1）构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权，即非控制转为控制，发生控制权转移；二是所合并的企业必须构成业务。

（2）业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。

（3）如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理，即不得确认商誉或确认计入当期损益。

（4）母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。

【例1】2×11年6月30日，甲公司以现金2 400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为2×11年4月1日新成立的公司，截至2×11年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。判断甲公司收购C公司是否形成企业合并？

【解析】对于此事项，由于C公司仅仅包含货币资金，不存在其他资产和负债，不构成业务，不符合《企业会计准则第20号——企业合并》中对企业合并的定义，因此是不属于企业合并的。

【例2】甲公司20×7年持有D公司80%的有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，20×8年8月1日，甲公司以现金5 000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%的有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。判断甲公司收购D公司20%的有表决权股份是否形成企业合并？

【解析】甲公司20×8年增持D公司20%的有表决权股份不形成企业合并。理由：D公司在甲公司20×8年收购其20%的有表决权股份之前已经是甲公司的子公司，或：该股份购买前后未发生控制权的变化。

【答题技巧】

1.ⅹⅹ公司购买ⅹⅹ公司股权不构成企业合并。

理由：该交易发生前后不形成报告主体的变化。或：该交易发生前后不涉及控制权的转移。

2.ⅹⅹ公司2×11年收购ⅹⅹ公司90%有表决权股份不形成企业合并。

理由：ⅹⅹ公司在2×11年12月31日仅存在货币资金，不构成业务，不应作为企业合并处理。

（二）企业合并类型的判断

1.同一控制下的企业合并

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

【提示】通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

2.非同一控制下的企业合并

参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

【答题技巧】

1.ⅹⅹ公司购买ⅹⅹ公司股权属于非同一控制下的企业合并。

理由：ⅹⅹ公司和ⅹⅹ公司在合并前不受同一方或相同的多方最终控制。或参与合并的ⅹⅹ公司和ⅹⅹ公司在合并前不存在关联方关系）

2.ⅹⅹ公司收购ⅹⅹ公司股权属于同一控制下的企业合并。

理由：ⅹⅹ公司与ⅹⅹ公司在合并前后同受ⅹⅹ公司控制。

二、合并日或购买日的确定

合并方（或购买方）取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期为合并日或购买日。即合并日或购买日是控制权转移的日期。

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日或合并日。有关的条件包括（4+1）：

1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

2.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

3.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。

4.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

5.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

【例3】2010年1月2日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司60%股权的合同。合同执行情况如下：

①2010年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

②经协商，双方确定丙公司60%股权的价格为6010万元，甲公司以一台设备和货币资金2500万元作为对价。

③甲公司和乙公司均于2010年6月20日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。

④甲公司于2010年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。

【解析】合并日或购买日为2010年6月30日

三、同一控制企业合并和非同一控制企业合并的处理原则比较

四、同一控制下企业合并会计处理方法

(一)同一控制下的控股合并

1．长期股权投资的确认和计量

合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，该初始投资成本与支付对价的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；2.合并日合并财务报表编制

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，编制合并日的合并财务报表:

(1)合并资产负债表

a.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表

b.合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资