产品生产成本的核算与分析

——会计考典
《初级会计实务一本通》
全国会计专业技术资格考试参考用书
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作者：汪正干庄广堂
第七章成本计算
【基本内容框架】
成本核算的核心主要是两项工作，一是成本费用的归集，二是成本费用的分配。

归集问题主要由会计课程解决，分配问题则主要由成本会计解决。

生产要素费用的归集和分配是成本会计的基础，建议考生认真掌握。

品种法是所有成本计算方法的基础，完全掌握品种法，是继续学习其他成本计算方法的基础，也希望考生掌握。

但是考生也要注意突出重点，特别重点掌握完工产品与在产品成本的分配方法、分步法等内容。

另外，鉴于本章内容涵盖了整个成本会计课程的内容，但鉴于教材篇幅所限，许多内容讲得不透彻，建议没有系统学过成本会计的考生，请参考有关成本会计课程一并学习。

【重点、难点解析】
7.1生产成本的核算
7.1.1基本生产成本的核算
(一)生产车间要素成本核算概述
基本生产车间发生的各项要素成本，最终都要计入产品生产成本，即记入各种产品成本明细账。

由于产品成本明细账按产品设立，账内按成本项目登记，因此，在生产车间发生材料、动力、工资等各
种要素成本时，对于直接用于产品生产、专门设有成本项目的成本，应单独记入“生产成本——基本生产成本”科目。

如果是某种产品直接耗用的成本，应直接计入这种产品成本明细账的相关成本项目；如果是几种产品共同耗用的成本，则应采用适当的分配方法，分配计入这几种产品成本明细账的相关成本项目。

基本生产车间发生的直接用于产品生产、但没有专门设立成本项目的成本，以及间接用于产品生产的成本，应先记入“制造费用”科目及其他相应明细账；月末，再将归集的全部制造成本转入“生产成本——基本生产成本”科目。

通过上述要素成本的归集和分配，在“生产成本——基本生产成本”科目和所属各种产品成本明细账的各个成本项目中，就归集了应由本月基本生产车间的各种产品负担的全部生产成本。

将这些成本加上月初在产品成本，在完工产品和月末在产品之间进行分配，就可算出各种完工产品和月末在产品的成本。

辅助生产车间发生的各项要素成本的分配方法，与基本生产车间基本相同。

(二)直接材料成本的核算
基本生产车间发生的直接用于产品生产的原材料成本，应专门设置“直接材料”成本项目。

这些原料和主要材料一般分产品领用，应根据领退料凭证直接记入某种产品成本的“直接材料”项目。

如果是几种产品共同耗用的原材料成本，则应采用适当的分配方法，分配计入各有关产品成本的“直接材料”成本项目。

直接用于产品生产、专设成本项目的各种原材料成本，应借
接材料”成本项目。

辅助生产车间发生的直接用于辅助生产、专设成本项目的各种原材料成本分配，其分配方法与前述基本生产车间的原材料成本分配方法相同，应记入“生产成本——辅助生产成本”科目的借方。

基本生产车间和辅助生产车间发生的直接用于生产但没有专设成本项目的各种原材料成本以及用于组织和管理生产活动的各种原材料成本，一般应借记“制造费用”及其明细账(基本生产车间或辅助生产车间)的相关成本项目。

企业应根据发出原材料的成本总额，贷记“原材料”科目。

(三)直接人工成本的核算
直接进行产品生产、设有“直接人工”成本项目的生产工人工资，应单独记入“生产成本——基本生产成本”科目和所属产品成本明细账的借方(在明细账中记入“直接人工”成本项目)；直接进行辅助生产、设有“直接人工”成本项目的生产工人工资，应记入“生产成本——辅助生产成本”科目和所属明细账的借方；基本生产车间和辅助生产车间管理人员的工资，应记入“制造费用”科目和所属明细账的借方；同时，贷记“应付职工薪酬”科目。

除上述直接进行产品生产工人工资以外的计入产品成本的职工薪酬，应按计入产品成本的职工薪酬成本用途进行分配。

按照产品的生产工人工资等职工薪酬成本，设有“直接人工”成本项目，应
账的借方(在明细账中记入“直接人工”项目)；按照辅助生产车间工人工资等职工薪酬成本，应记入“生产成本——辅助生产成本”科目和所属明细账的借方；按照基本生产车间和辅助生产车间管理人员工资等职工薪酬成本，应记入“制造费用”科目和所属明细账的借方；同时，贷记“应付职工薪酬”科目。

【要点提示】：
人工费用包括工资和福利费用。

分配人工费用，需要划清计入产品成本与期间费用和不计入产品成本与期间费用的人工费用的界限。

应该计入产品成本的人工费用按照成本项目归集，其中直接从事产品生产人员的工资和福利费用列入产品的“直接人工”项目。

直接人工计入产品成本的方法因工资制度不同而有所区别。

①计件工资制度。

生产工人工资通常根据产量凭证计算并直接计入产品成本。

②计时工资制度。

如果企业只生产一种产品，生产人员工资直接计入该种产品成本。

如果企业生产多种产品，需要按照一定的分配方法在各种产品之间分配生产人员工资。

工资费用的分配通常采用按产品实用工时比例分配的方法。

【经典例题】
（1）[单选题]不同规格的同类产品共同耗用的材料费用，可以按照（）比例分配。

A、材料定额消耗量
B、材料定额成本
C、产量或重量
D、约当产量
【答案】C
【解析】几种产品共同耗用的材料，在消耗定额比较准确的情况下，通常采用材料定额消耗量比例或材料定额成本的比例进行分配；如果属于不同规格的同类产品，也可以按照产量或重量比例进行分配。

（2）[判断题]几种产品生产共同耗费的原材料，构成产品的原材料费用，可以直接计入各种产品成本。

( )
【答案】×
【解析】如果一批材料为几批产品共同耗用，则材料费用属于间接费用，需要采用简便的分配方法，分配计入各种产品成本。

7.1.2 待摊费用和预提费用的核算
(一)待摊费用的核算
企业生产车间发生的待摊费用，是指本月发生、应由本月和以后各月产品成本共同负担的成本。

这种成本发生以后，不是一次全部计入当期成本，而是按照其受益期限摊入各月成本。

这样做是为了正确划分各月份的成本，从而正确计算各月产品成本。

待摊费用一般要在一年内摊完。

生产车间的待摊费用主要包括低值易耗品摊销、预付保险费和预付固定资产租金等。

待摊费用的发生和分配是通过“待
摊费用”科目进行核算的。

成本发生时，应借记“待摊费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

由于摊销的成本一般不专设成本项目，因而生产车间摊销相关成本时，一般应按各车间进行分配。

摊销时，借记“制造费用”科目，贷记“待摊费用”科目。

(二)预提费用的核算
预提费用是指预先分月计入成本，但由以后月份支付的成本。

这样做也是为了正确划分各月份的成本界限，从而正确计算各月产品成本。

预提费用的预提期限也应按其受益期确定。

预提费用的受益期一般不得超过一年。

预提费用的预提和支付，通过“预提费用”科目进行。

生产车间预提成本时，应借记“制造费用”科目及所属明细账相应的项目，贷记“预提费用”科目。

实际支付预提成本时，应借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

“预提费用”科目的贷方余额，为已经预提但尚未支付的成本。

如果预提期内实际发生的成本大于已预提的成本，该科目会了出现借方余额；该余额属于已经支付但尚未计入生产成本的支出，应作为待摊成本，在预提期末前分月摊销。

预提成本应按预提成本的种类进行明细核算，分别反映各种预提成本的预提和支付情况。

7.1.3 辅助生产成本的核算
辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。

辅助生产成本是指辅助生产车间发生的成本。

(一)辅助生产成本的归集
辅助生产成本的归集和分配，是通过“生产成本——辅助生产成本”科目进行的。

该科目一般应按车间以及产品和劳务设立明细账，明细账中按照成本项目设立专栏或专行，进行明细核算。

辅助生产车间发生的各项成本中，直接用于辅助生产、并专设成本项目的成本，应单独直接记入“生产成本——辅助生产成本”科目和所属有关明细账的借方。

直接用于辅助生产、但没有专设成本项目的成本(例如辅助生产车间机器设备折旧费等)，以及间接用于辅助生产的成本(例如辅助生产车间管理人员职工薪酬、机物料消耗和运输费等)，一般有两种归集方式：一是先记入“制造费用”科目及所属明细账的借方进行归集，然后再从其贷方直接转入或分配转入“生产成本——辅助生产成本”科目及所属明细账的借方。

二是不通过“制造费用”科目核算，直接记入“生产成本——辅助生产成本”科目和所属明细账的借方。

(二)辅助生产成本的分配
辅助生产成本的分配，应通过辅助生产成本分配表进行。

分配辅助生产成本的方法主要有直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法等。

【要点提示】：
如果辅助生产车间之间互相提供产品和劳务，就存在某项辅助生产费用在各辅助生产车间交互分配的问题。

辅助生产费用在其他辅助生产车间之间的分配通常采用直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法等。

采用直接分配法，辅助生产费用无需交互分配，也就是说，将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品，而无需考虑辅助生产之间相互提供的劳务量。

【经典例题】
（1）[单选题]某企业有供电和锅炉两个辅助生产车间，本月供电车间提供电力44000度，其中被锅炉车间耗用4000度，共发生费用26800元；锅炉车间提供蒸汽11360吨，其中被供电车间耗用360吨，共发生费用11000元。

若采用直接分配法分配辅助生产费用，则供电车间的费用分配率为（）。

A、0.67
B、0.61
C、1
D、
0.97
【答案】A
【解析】直接分配法在分配辅助生产费用时，不将其他辅助生产车间作为受益单位，也就是将某项辅助生产费用在除所有辅助生产车间以外的各个受益单位或产品之间进行分配。

所以供电车间的费用分配率=26800/（44000-4000）=0.67元/吨。

（2）[单选题]不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，这是辅助生产费用的（）。

A、直接分配法
B、交互分配法
C、按计划成本分配法
D、顺序分配法
【答案】A
【解析】辅助生产主要是为基本生产提供服务，但是某些辅助生产车间之间有时也相互提供产品和劳务。

辅助生产费用的交互分配方法有直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法。

其中直接分配法将辅助生产发生的费用分配给辅助生产以外的受益单位，而不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量。

7.1.4制造费用的核算
(一)制造费用的归集
制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

制造费用属于应计入产品成本但不专设成本项目的各项成本。

制造费用归集和分配应当通过“制造费用”科目进行。

该科目应当根据有关付款凭证、转账凭证和前述各种成本分配表登记：此外，还应按不同的车间设立明细账，账内按照成本项目设立专栏，分别反映各车间各项制造费用的发生情况和分配转出情况。

(二)制造费用的分配
在基本生产车间只生产一种产品的情况下，制造成本可以直
接计入该种产品的成本。

在生产多种产品的情况下，制造费用应采用适当的分配方法计入各种产品的成本。

企业应当根据制造费用的性质，合理选择制造费用分配方法。

分配制造费用的方法很多，通常采用的方法有：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。

1．生产工人工时比例法
这是按照各种产品所用生产工人实际工时的比例分配制造费用的方法。

2．生产工人工资比例法
这是按照计入各种产品成本的生产工人实际工资的比例分配制造费用的方法，由于工资成本分配表中有现成的生产工人工资资料，因而采用这种分配方法，核算工作很简便。

3．机器工时比例法
这是按照生产各种产品所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的方法。

这种方法适用于产品生产的机械化程度较高的车间。

采用这种方法，必须具备各种产品所用机器工时的原始记录。

4．按年度计划分配率分配法
这是按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率分配制造费用的方法。

假定以定额工时作为分配标准，其分配计算的公式为：
年度制造费用计划总额
年度计划分配率= 一--------------------- X100%
年度各种产品计划产量的定额工时总数
某月某种产品应负担的制造费用=该月该种产品实际产量的定额
工时数X年度计划分配率
此外，企业还可按耗用原材料的数量或成本、直接成本(原材料、
燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬)及产品产量等来分配制造费
用。

企业具体选用哪种分配方法，由企业自行决定。

分配方法一经确
定，不得随意变更。

如需变更，应当在财务报表附注中予以说明。

通过上述制造费用的归集和分配，除了采用按年度计划分配
率分配法的企业以外，“制造费用”科目及所属明细账都应没有月末
余额。

【要点提示】：
费用归集原则：车间直接发生的凡能归属某种产品的直接费用计
入“生产成本”；车间几种产品共同分担的凡不能分清产品的直接费
用，应选择恰当的方法进行分配计入“生产成本”；车间发生的间接费
用计入“制造费用”；为管理和销售等部门发生的费用计入“期间费用”。

【经典例题】
（1）[单选题]以下不归属于制造费用的是（）。

A、基本生产车间机器设备的折旧费用
B、生产车间照明费用
C、销售人员工资
D、季节性停工损失【答案】C
【解析】销售人员工资应当记入营业费用。

（2）[多选题]分配制造费用可以采用的标准包括（）。

A、生产工时B、直接人工费
C、定额工时
D、机器工时
【答案】A、B、C、D
【解析】参见教材相关内容说明。

7.2 生产成本在完工产品和在产品之间分配的核算
本月发生的生产费用和月初、月末在产品及本月完工产成品成本四项费用的关系可用下列公式表述：
月初在产品成本+本月发生生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本
或：月初在产品成本+本月发生生产费用－月末在产品成本=本月完工产品成本
【要点提示】
企业选用完工产品与在产品之间成本分配的方法时要考虑的四个因素：在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项费用比重的大小、定额管理基础的好坏。

（1）不计算在产品成本法
①适用范围：月末在产品数量很小的企业。

②特点：在产品成本为零；本月发生的产品生产费用全部为完工产品成本。

（2）在产品成本按年初数固定计算
①适用范围：月末在产品数量很小，或者在产品数量虽大但在各月之间数量变动不大的企业。

②特点：各月在产品成本固定按年初数计算，本月发生的产品生
产费用全部为完工产品成本，但每年的12月份是一个例外。

每年年终，企业需要根据实地盘点的在产品数量，重新调整计算在产品成本，而不再按照年初数计算。

（3）在产品成本按其所耗用的原材料费用计算
①适用范围：原材料费用在产品成本中所占比重较大，而且原材料在生产开始时已全部一次性投入。

②特点：月末在产品只包含原材料费用，其他费用全部由完工产品负担。

（4）约当产量法
①适用范围：其他方法不适用的情况下使用。

②特点：将月末结存的在产品，按其完工程度折合成约当产量，然后再将产品应负担的全部生产费用，按完工产品产量和在产品约当产量的比例进行分配。

③计算公式：
在产品约当产量=在产品数量×完工程度
单位成本=（月初在产品成本+本月发生生产费用）/（产成品数量+月末在产品约当产量）
产成品成本=单位成本×产成品产量
月末在产品成本=单位成本×月末在产品约当产量
【要点提示】
①分配直接人工、制造费用使用的约当产量与分配直接材料的约当产量可能不一致，所以需要分别计算期末在产品的完工程度和原材
料投料程度；
②计算在产品完工程度时，一般根据月末在产品的数量，用技术测定或其他方法确定。

为了简化核算，在计算各工序内在产品完工程度时，如果没有特别说明，按平均完工50%计算；
③原材料完工程度的确定。

如果原材料在生产开始时一次性投入，不需计算在产品中直接材料的约当产量；如果原材料随着生产过程陆续投入，则按照各工序投入的材料费用在全部材料费用中所占的比例计算在产品的约当产量。

（5）在产品成本按定额成本计算
①适用范围：定额管理基础比较好的企业。

②特点（计算步骤）：
A：对于各个加工阶段上的在产品，直接确定一个定额单位成本； B：计算月末在产品定额成本：月末在产品定额成本=月末在产品数量×在产品定额单位成本；
C：计算产成品总成本：产成品总成本=（月初在产品成本+本月发生费用）－月末在产品定额成本
D：计算产成品单位成本：产成品单位成本=产成品总成本/产成品产量
（6）定额比例法
①适用范围：各月末在产品数量变动较大，但是消耗定额比较准确。

与第五种方法的不同之处在于，在定额比例法下，需要确定各成本项目的定额耗费，并将这种定额耗费作为计算成本项目费用分配率
的分配标准；而在定额成本法下，只有一个总的定额单位成本，而没有分项目确定定额成本。

②特点：材料费用按照定额消耗量比例分配，人工费用、制造费用按照定额工时比例分配。

【经典例题】
（1）某企业生产的产品需要经过若干加工工序才能形成产成品，且月末在产品数量变动较大，产品成本中原材料所占比重较小。

该企业在完工产品和在产品之间分配生产费用时，宜采用（）。

A、不计算在产品成本的方法
B、在产品成本按年初数固定计算的方法
C、在产品成本按其所耗用的原材料费用计算的方法
D、约当产量法
【答案】D
【解析】“在不计算产品成本的方法”的前提是月末在产品数量很小；至于“在产品成本按年初数固定计算的方法”适用于月末在产品数量很小或变动不大；而“在产品成本按其所耗用的原材料费用计算的方法”适用于原材料所占比例较大。

（2）某厂的甲产品单位工时定额为80小时，经过两道工序完成，第一道工序的工时定额为20小时，第二道工序的定额工时为60小时。

假设本月末第一道工序有在产品30件，平均完工程度为60%；第二道工序有在产品50件，平均完工程度为40%。

则分配人工费用时在
产品的约当产量为（）件。

A、32
B、38
C、40
D、42 【答案】A
【解析】第一道工序在产品的完工率=（20×60%）/80 = 15%
第二道工序在产品的完工率=（20＋60×40%）/80 = 55%
在产品的约当产量= 30×15%＋50×55% = 32（件）
因此，A选项是正确的。

（3）[单选题]约当产量法不适用于（）的产品。

A、月末在产品数量较大
B、各月末在产品数量变化不大
C、各项费用在产品成本中所占的比重相差不大
D、工艺过程复杂、完工程度不易测定
【答案】D
【解析】采用约当产量时需要合理确定在产品的完工程度。

（4）[单选题]在产品成本按其所耗用的原材料费用计算方法适用于（）的情况。

A、月末在产品数量很小
B、原材料费用在全部成本中所占比重较大，而且原材料在生产开始时一次投入
C、原材料费用在全部成本中所占比重较大，而且原材料在生产过程中陆续投入
D、定额管理基础较好
【答案】B
【解析】由各种分配方法的特点决定。

（5）[多选题]生产成本在完工产品和在产品之间进行分配的下列方法中，会使本月发生的生产费用全部由本月完工产品负担的，包括（）。

A、不计算在产品法
B、在产品成本按年初数固定计算
C、在产品成本按其所耗用的原材料费用计算
D、定额成本法
【答案】A、B
【解析】根据各种生产成本在完工产品与在产品之间的成本分配方法的特点确定。

（6）[判断题]月末在产品成本计算是否正确，既影响资产负债表，也影响利润表。

（）
【答案】√
【解析】由于在产品成本影响期末存货成本，所以在产品成本影响资产负债表；由于在产品成本影响产品销售成本，因而它又影响利润表。

7.3 联产品和副产品的成本分配
（1）联产品加工成本的分配
①联产品的定义：是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。

②联合成本的定义：在分离点以前发生的成本。

所谓分离点是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。

③联产品成本的计算：联合成本按一定分配方法（售价法、实物数量法）在各联产品之间进行分配；分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

（2）副产品加工成本的分配
①副产品的定义：副产品是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。

②副产品成本计算：采用简化方法确定其成本，如预先规定的固定单价。

主产品成本＝总成本－副产品成本
【要点提示】
在联产品成本分配中，同一生产过程生产出来的多种产品指的是主要产品，因而这多种主要产品之间并不存在重要性差别，需要采用合适的方法将联合成本进行分配；而副产品是一种或多种主要产品之外生产出来的非主要产品，因其在全部产品生产中所占比重较小，因而成本确定方法趋于简化。

需要注意的是，联产品和副产品的前提均是使用同种原料、经过同一生产过程、同时生产出来。