第九章流动负债

第九章流动负债（王萍）
第一节流动负债概述
第二节流动负债确认与计量
第三节或有事项
第九章流动负债
学习目标
1．熟悉流动负债的概念及特点
2．了解流动负债的分类及计价
3．掌握应付职工薪酬的会计处理
4．掌握应交增值税的会计处理
5．熟悉或有事项的确认和计量
第一节流动负债概述
一、流动负债的概念及特点
流动负债是指将在1年(含1年)或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务。

所谓营业周期，是指企业自取得商品或劳务、投入生产、出售至最后收回现金平均所需要的时间。

流动负债主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、其他应付款和一年内到期的长期借款等。

流动负债除具备负债的一般特征外，还具有如下特点：
（1）偿还期限短，通常在一年以内；
（2）流动负债的金额一般比较小；
（3）举借流动负债的目的是为了满足经营周转资金的需要。

二、流动负债的分类
1．按流动负债的形成来源分为：
（1）融资活动形成的流动负债。

融资活动形成的流动负债是指企业从银行和其他金融机构筹集资金形成的流动负债，如短期借款等。

（2）营业活动形成的流动负债。

营业活动形成的流动负债是指企业在正常的生产经营活动中形成的流动负债，如应付账款、应付票据、预收款项、其他应付款、应付职工薪酬、应交税费等。

（3）收益分配形成的流动负债。

收益分配形成的流动负债是指企业在进行利润分配过程中形成的流动负债。

如应付利润、应付股利等。

2．按流动负债应付金额确定与否分为：
（1）应付金额确定的流动负债。

应付金额确定的流动负债是指有确切的债权人和偿付日期并有确切的偿付金额。

如短期借款、应付账款、应付票据、预收款项、应付职工薪酬、其他应付款等；
（2）应付金额视经营情况而定的流动负债。

应付金额视经营情况而定的流动负债是指根据经营情况计算的应付金额。

如应交所得税、应付利润等；
（3）应付金额需要合理估计的流动负债。

应付金额需要合理估计的流动负债是指没有确切的债权人和偿付日期，或虽有确切的债权人和偿付日期但其偿付金额需要估计的流动负债。

这类负债企业根据所掌握的客观资料，凭借历史经验予以合理估计。

如实行售后服务所产生的产品质量担保债务预计负债等
需要说明的是，将流动负债进行上述分类，是相对而言的。

企业的一项流动负债属于何种类型，还应进行具体情分析。

三、流动负债的计价
流动负债代表着企业未来的现金流出。

从理论上说，流动负债的计价应以未来偿付债务所需的现金流出量的现值为基础，按未来应付金额的现时价值来计量。

但由于流动负债的偿还期限通常短于一年，其现值和未来实际的偿还额之间的差额不大，从成本效益角度权衡和重要性原则考虑，可以忽略不计。

我国现行会计准则规定各项流动负债应按实际发生额入账，即未来要偿还的金额。

第二节流动负债确认与计量
一、短期借款
1．短期借款的种类
短期借款是企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以内（含1年）的各种借款。

企业借入短期借款目的是为了维持正常的生产经营所需或者为抵偿某项债务而借入的临时性周转资金。

工商企业的短期借款，其种类主要有：
生产周转借款或商品周转借款，是指工业或商业企业因流动资金不能满足正常生产经营需要，而向银行借入的短期流动资金借款。

临时借款，是指企业因季节性和临时性客观原因，正常周转的资金不能满足需要，超过生产周转借款或商品周转借款额度而借入的短期借款。

结算借款，是在采用托收承付结算方式办理销售货款结算的情况下，企业为解决商品发出后至收到托收货款前所需要的在途资金而借入的借款。

预购定金借款，是商业企业为收购农副产品发放预购定金而向银行借入的借款。

专项储备借款，是商业批发企业经国家批准储备商品而向银行借入的借款。

2. 短期借款的会计处理
为了核算和监督短期借款取得和偿还情况，应设置“短期借款”账户。

该账户属于负债类账户，贷方登记企业取得的短期借款数额；借方登记企业偿还短期借款的本金；贷方余额为尚未偿还的借款本金。

该账户下应按债权人设置明细账，并按借款种类进行明细核算。

短期借款利息费用的核算分为两种情况：
（1）如果银行对企业的短期借款按月计收利息，或在借款到期收回本金时才一并计收利息，但利息数额不大，企业可在收到银行的计息通知或实际支付利息时，直接计入当期损益；
（2）如果银行对企业的短期借款按季（或按半年）计收利息，或者是在借款到期收回本金时才一并计收利息，而且利息数额较大，按照权责发生制，采用按月预提的办法，预提时通过“应付利息”科目核算。

【例9-1】神华公司向银行借入临时借款300 000元，期限3个月，年利率9%，到期一次还本付息。

神华公司会计业务处理如下：
（1）办理相关手续，取得银行临时借款：
借：银行存款300 000
贷：短期借款──临时借款300 000
（2）按月计提利息：
借：财务费用──利息支出 2 250
贷：应付利息──预提利息 2 250
（3）到期一次还本金并支付3个月利息：
借：短期借款──临时借款300 000
应付利息──预提利息 6 750
贷：银行存款306 750
二、应付票据
1. 应付票据的种类
应付票据是企业签发并承兑商业汇票而形成的债务。

商业汇票结算方式下，购货企业应
向供货单位签付已承兑的商业汇票，从而形成了购入货物延期付款的票据款。

在我国，企业的应付票据主要指的是商业汇票。

商业汇票按照票面是否载明利率，分为带息汇票和不带息汇票。

商业汇票按照承兑人的不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。

2.应付票据的计价
应付票据的入账价值，应分两种情况处理：
会计实务中对不带息应付票据中所隐含的利息不单独核算，而将其视为不带息，按面值计价入账。

不带息应付票据，并非真正意义上的不带息，实际上已将利息包含在面值之内，表现为隐含利息。

带息应付票据，企业开出承兑票据时应按面值计价入账，期末根据票据的存续期间和票面利率计算应付利息，并相应增加应付票据的账面价值。

但到期不能支付的带息应付票据，转入“应付账款”科目核算后，期末时不再计提利息。

3.应付票据的会计处理
为了核算和监督企业商业汇票的签发、承兑和支付情况，应设置“应付票据”账户。

该账户属于负债类，贷方登记企业签发、承兑的商业汇票的面值和带息票据已计提的利息；借方登记企业到期支付的票据款；贷方余额表示企业尚未到期的应付票据的本息合计。

为了加强对应付票据的管理，企业应设置“应付票据备查簿”，详细登记应付票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、合同交易号、收款人姓名或单位名称，以及付款日、金额等详细资料。

企业取得结算凭证并签付商业汇票后，应按票据的面值，借记“原材料”、“应交税费”等科目，贷记“应付票据”科目。

企业向银行申请承兑支付的手续费，应计入“财务费用”。

商业汇票到期时，如果企业有能力支付票据款，则企业的开户行在收到商业汇票付款通知时，无条件支付票据款。

企业在收到开户行的付款通知时，核销应付票据。

如果企业无力支付票据款，则应根据不同承兑人承兑的商业汇票做不同的会计处理。

若是商业承兑汇票，付款人应按票面价值，借记“应付票据”科目，贷记“应付账款”；若是银行承兑汇票，付款人应按票面价值，借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”。

企业支付的罚息，应计入“财务费用”。

【例9-2】2008年2月1日神华公司从A公司（一般纳税企业）购入40 000元的丁材料一批，材料已验收入库，收到增值税专用发票一张，注明增值税额6 800元；同时神华公司出具了一张期限为3个月的商业汇票。

神华公司会计业务处理如下：
（1）2008年2月1日购入材料时：
借：原材料 40 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 6 800
贷：应付票据 46 800
（2）2008年5月1日到期付款时：
借：应付票据 46 800
贷：银行存款 46 800
（3）如2008年5月1日到期无力付款时：
该商业汇票如为商业承兑汇票，则
借：应付票据 46 800
贷：应付账款 46 800
该商业汇票如为银行承兑汇票，则
借：应付票据 46 800
贷：短期借款 46 800
三、应付账款
1. 应付账款的入账时间
应付账款是指因购买材料、商品和接受劳务供应等而发生的债务。

这是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付贷款在时间上不一致而产生的负债。

从理论上讲，应付账款的入账时间应以购买货物的所有权发生转移或接受的劳务已经发生为标志，一般在收到发票账单时即确认资产又确认负债。

但在实际工作中，应区别以下情况处理。

（1）在物资和发票账单同时到达的情况下，应付账款一般待物资验收入库后，才按发票账单登记入账。

这主要是为了确认所购入的物资是否在质量、数量和品种上都与合同上订明的条件相符，以免因先入账而在验收入库时发现购入物资错、漏、破损等问题再行调账。

（2）在物资和发票账单未同时到达的情况下，由于应付账款需根据发票账单登记入账，有时货物已到，发票账单要间隔较长时间才能到达，由于这笔负债已经成立，在实际工作中采用在月份终了将所购物资和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的办法，目的为在资产负债表上客观反映企业所拥有的资产和承担的债务。

2．应付账款的入账价值
会计实务上，应付账款不再单独计算利息，业务发生时的金额即为未来应付的金额，延期付款期间的利息已经隐含在业务发生时的金额之内，根据重要性信息质量要求，应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。

如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的就应按发票上记载的全部应付金额(即不扣除折扣)记账，即按总价法确认。

3．应付账款的会计处理
为了核算和监督应付账款的发生及偿还情况，应设置“应付账款”账户。

该账户属于负债类，贷方登记因购买材料、商品和接受劳务供应等而产生的应付账款以及因无款支付到期的商业汇票转入的应付票据款；借方登记企业偿还、抵付的应付账款以及转销无法支付的应付账款；贷方余额表示企业尚未支付的应付账款。

该账户按供货单位设置明细账。

【例9-3】神华公司（一般纳税企业）2008年3月1日赊购原材料一批，增值税专用发票上注明买价30 000元，增值税额5 100元，材料已验收入库。

付款条件为：2/10，n/30，双方协商计算现金折扣不考虑增值税。

神华公司会计业务处理如下：
（1）2008年3月1日购入材料时
借：原材料 30 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 5 100
贷：应付账款 35 100
（2）2008年3月8日付款时
借：应付账款 35 100
贷：银行存款 34 500
财务费用 600
四、预收账款
预收账款，是指买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。

预收款项一般按预收金额入账。

预收账款的核算，应视企业具体情况而定。

如果预收款项较多，可以设置“预收账款”科目；如果预收款项不多，可以将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方，不设置“预收账款”科目。

单独设置“预收账款”科目核算时，“预收款项”科目的贷方，反映预收的货款和购货方补付的货款；借方反映应收的货款和退还从购货方多收的货款；期末贷方余额，反映尚未结清的预收账款，期末借方余额，反映应收的销货款。

【例9-4】2009年10月5日神华公司（一般纳税企业）根据销售合同预收A公司购货款80 000元，已收到银行的收款通知。

2009年10月25日神华公司按合同发货，开出增值税专用发票，注明价款100 000元，增值税额17 000元。

2009年11月8日收到A公司补付的货款。

神华公司会计业务处理如下：
（1）2009年10月5日收到预收款：
借：银行存款 80 000
贷：预收账款 80 000 （2）2009年10月25日发货：
借：预收账款 117 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 （3）2009年11月8日收到补付的货款：
借：预收账款 37 000
贷：银行存款 37 000 如果神华公司不设“预收账款”科目，发生上述业务的会计业务处理如下：
（1）2009年10月5日收到预收款：
借：银行存款 80 000
贷：应收账款 80 000 （2）2009年10月25日发货：
借：应收账款 117 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 （3）2009年11月8日收到补付的货款：
借：银行存款 37 000
贷：应收账款 37 000
五、应付职工薪酬
1．职工薪酬的内容
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。

职工薪酬包括：
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。

是指按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

（2）职工福利费。

主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。

（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。

是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费，以及以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇等。

（4）住房公积金。

是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

（5）工会经费和职工教育经费。

是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

（6）非货币性福利。

是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房，免费为职工提供诸如医疗保健的服务，或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等，比如以低于成本的价格向职工出售住房等。

（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）。

是指由于分离办社会职能、实施主辅分离、辅业改制，重组、改组计划等原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。

（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。

是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》准则所称的“职工”与《劳动法》中的“劳动者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三类人员：
（1）与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。

按照《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同，职工薪酬准则中的职工首先包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的所有人员。

（2）未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。

按照《公司法》的规定，公司应当设立董事会和监事会，董事会、监事会成员为企业的
战略发展提出建议、进行相关监督等，目的是提高企业整体经营管理水平，对其支付的津贴、补贴等报酬从性质上属于职工薪酬。

因而，尽管有些董事会、监事会成员不是本企业职工，未与企业订立劳动合同，但是属于职工薪酬准则所称的职工。

（3）在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的职工。

比如，企业与有关中介机构签订劳务用工合同，虽然企业并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同，也不任命这些人员，但通过劳务用工合同，这些人员在企业相关人员的领导下，按照企业的工作计划和安排，为企业提供与本企业职工类似的服务，这些劳务用工人员属于职工薪酬准则所称的职工。

2.职工薪酬的确认和计量
（1）职工薪酬的确认
《企业会计准则第9号——职工薪酬》准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。

②应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本。

自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本，根据《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》确定。

比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本。

③除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。

（2）职工薪酬的计量
职工薪酬负债金额的计量，应区别情况处理：
①五险一金，企业应当按照国家规定的计提基础和计提比例计提当期应付职工薪酬；工会经费按照职工工资总额的2％比例计提当期应付职工薪酬；职工教育经费按照职工工资总额的1.5％比例计提当期应付职工薪酬，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5％比例计提当期应付职工薪酬。

②对于职工福利费，企业应当根据历史经验数据和当期福利计划，预计当期应计入职工薪酬的福利费金额；每一资产负债日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。

除此之外的职工薪酬，企业应当根据职工提供服务情况和职工货币薪酬标准计量计算应计入职工薪酬的金额。

3. 职工薪酬的会计处理
为了核算和监督企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，应设置“应付职工薪酬”账户。

该账户属于负债类，贷方登记应付职工薪酬的总额，借方登记实际支付给职工的薪酬和结转的代扣款项，如有贷方余额表示应付未付的职工薪酬，如有借方余额表示多支付的职工薪酬。

该账户可按职工薪酬的组成内容设置明细账。

（1）应付工资的会计处理
职工工资、奖金、津贴和补贴是企业在一定时期内实际支付给职工的劳动报酬总数。

应付工资的核算分为工资结算和工资分配的核算。

①工资结算
工资结算包括工资的计算和工资的发放。

一般来说，企业发放工资的时间通常在月度的上旬或中旬，由于无法统计职工当月的出勤时间或完成工作的数量，所以往往按照上月的出勤和产量记录计算发放当月的工资。

在发放职工工资时，企业还要为某些部门代扣一些款项，如代扣社会保险费、个人所得税等，应付工资总额减去代扣款，即为实发工资。

为了反映企业与职工的工资结算情况，应在“应付职工薪酬”科目下设置“工资”明细科目。

企业在发放工资之前，应按照实发工资的合计数提取现金，借记“库存现金”科目，贷记“银行存款”科目；实际发放时工资时，借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“库
存现金”科目，如果企业是通过银行转账方式直接转入职工的银行存款账户，则借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“银行存款”科目；结转代扣款项时，借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“其他应付款”、“其他应收款”和“应交税费——应交个人所得税”科目。

【例9-5】神华公司10月份工资结算汇总表，如表9-1所示。

神华公司会计业务处理如下：
表9-1 工资结算汇总表
第一，通过银行转账方式，实际发放工资时：
借：应付职工薪酬——工资 176 500
贷：银行存款 176 500 第二，结转代扣款项时：
借：应付职工薪酬——工资 11 500
贷：其他应付款 4 700
应交税费——应交个人所得税 6 800
②工资分配
工资分配是指将企业发放的工资，于月末按照用途进行分配。

按照权责发生制原则，企业当月分配的工资金额，应为按照职工当月的出勤或产量记录计算的工资金额，但是采用这种方法，计算职工工资的工作也集中在月末，影响财务报表的及时报送。

在企业各月工资总额相差不大的情况下，为了简化核算工作，也可以按照当月实际支付的工资金额进行分配，采用这种方法，“应付职工薪酬——工资”科目月末没有余额。

月末，企业应按照工资的用途进行工资分配，生产工人的职工薪酬，借记“生产成本”科目，车间管理人员的薪酬借记“制造费用”科目，厂部管理人员的薪酬借记“管理费用”科目，在建工程人员的职工薪酬，借记“在建工程”，开发无形资产人员的职工薪酬为“研发支出—资本化支出”科目，根据应付工资金额贷记“应付职工薪酬——工资”科目。

为了便于进行工资分配的核算，企业应编制工资分配汇总表。

【例9-6】神华公司10月份工资分配汇总表，如表9-2所示。

表9-2 工资分配汇总表。