会计师事务所规模能否反映审计质量_基于会计师事务所合并动机的分析

·学术２００８年第９
期
会计师事务所规模能否反映审计质量
———基于会计师事务所合并动机的分析
刘成立
（青岛理工大学商学院山东青岛２６６５２０）
摘要：本文对审计质量的不同衡量标准进行了回顾，对国内外会计师事务所规模与审计质量的关系进行
了研究。

结果发现，
我国规模大会计师事务所和高审计质量之间并不存在一致的关系。

原因在于会计师事务所规模的“大”多是通过合并形成的，而政策主导型会计师事务所合并并没有真正提高审计质量。

关键词：审计质量规模评价标准
作者简介：
刘成立（１９７６－），男，山东沂南人，青岛理工大学商学院副教授
在安然事件中国际“五大”会计师事务所之一的安达信会计师事务所宣布破产。

在全球范围内，注册会计师的审计质量遭到公
众的普遍质疑，独立审计的社会公信力遭到严重破坏，注册会计师的社会声誉遭到前所未有的重创。

人们逐渐开始反思一个问题，即是否大规模的会计师事务所就一定可以提供高质量的审计服务，以及规模扩大可以等同于审计质量的提高，对此问题的正确回答具有重要的理论和实践意义。

一、国内外审计质量衡量标准的回顾
（一）国外审计质量衡量标准回顾审计质量衡量标准，是指与审计活动有关的各利益团体评价审计质量的一种判定依据。

而
对于审计质量的高低，存在不同的衡量标准。

Ｗａｔｔｓ和Ｚｉｍｍｅｒｍａｎ
（１９８１）、ＤｅＡｎｇｅｌｏ（１９８１）等认为，规模大的会计师事务所执行的审计，其质量高于规模小的事务所执行的审计。

Ｃａｒｔｅｒ（１９９８）用会计师事务所的声誉来衡量执业质量，声誉高的会计师事务所为了维持声誉，能保持较高的审计质量。

Ｐａｍｒｏｓｅ（１９８８）等用审计诉讼指标来衡量审计质量，会计师事务所涉及的审计诉讼越高，审计质量越低。

Ｄｏｎａｌｄ（１９９２）则认为，在没有直接的衡量审计质量标准的情况下，审计时间可以用来衡量审计质量的高低，审计投入的时间越多，审计质量越高。

Ｓｃｈａｕｅｒ（１９９９）等认为，审计的功能在于降低被审计单位的信息不对称，而信息不对称程度能够通过股票
买卖价差体现，因而通过股票买卖价差来间接反映审计质量。

Ｔｏｃｈ和Ｗｏｎｇ
（１９９３）则认为，盈余反映系数代表审计质量，因为盈余反映系数体现了信息使用者对被审计单位盈余信息的依赖程度。

Ｆｒａｎｃｉｓｅｔａｌ．（１９９９）和Ｃｈｕｎｇｅｔａｌ．（２００５）用盈余管理程度来反映
审计质量，盈余管理程度越大，审计质量越低。

Ｐｉｔｔｍａｎ和Ｆｏｒｔｉｎ
（２００４）用债务融资成本高低来反映审计质量，原因在于高质量审计可以增加会计报表的可信度，减少债权人的监管成本。

其他学者用行业专长（Ｓｈｏｃｋｌｅｙ和Ｈｏｌｔ，１９８３），或是来自某一特定客户审计收费占会计师事务所整个审计收入总和的比重等，来衡量会计师事务所审计质量的高低。

Ｄｅｆｏｎｄ（１９９２）认为，会计师事务所规模、品牌、行业专长、独立性这些指标单独作为衡量审计质量的标准都不够理想，将这些指标结合起来则能够更好地衡量审计质量。

（二）国内审计质量衡量标准回顾王振林（２００２）认为，高质量的会计师事务所通常收取的审计费用高于其他会计师事务所。

因此，审计收费水平可以用来衡量会计师事务所执业质量的高低。

易琮（２００２）认为，非标准无保留审计意见的比率越高，审计质量就越高。

徐建新（２００１）认为，审计质量衡量标准是一个体系，由不同的因素组成，包括法规制度（最低衡量标准）、职业标准（现实衡量标准）、审计目标（理论衡量标准）、社会期望（最高衡量标准）。

王英姿（２００１）提出要从以下方面来综合衡量会计师事务所的
审计质量，包括会计师事务所的规模、
从业人员的质量、是否为国际会计公司的成员、拥有的行业专长水平、质量控制制度本身的完善程度和执行情况，以及业务培训和信息沟通情况、客户更换频繁程度、负面因素等。

而北京注册会计师协会在１９９８年进行质量评价时，针对审计实施过程制定了相关质量评价标准，包括是否编制了相应的工作底稿、报告和工作底稿是否逐级复核并有复核人签名记录、是否与客户签订了符合独立审计准则要求的业务约定书、是否编制了相应的审计计划、是否实施了重要的审计程序、是否取得了充分适当的审计证据支持审计意见、报告的内容与格式是否符合准则的要求等。

二、国内外会计师事务所规模与审计质量关系的研究分析
（一）国外会计师事务所规模与审计质量关系的研究回顾ＤｅＡｎｇｅｌｏ（１９８１）对会计师事务所规模与审计质量的分析性研究表明，会计师事务所规模会影响注册会计师的动机。

当会计师事务所拥有较多客户的时候，单一客户的审计收入就显得无足轻重了，７
刘成立：会计师事务所规模能否反映审计质量
因此注册会计师的独立性不会受到影响，有足够的动机报告客户会计报表中已发现的错误。

同时大型会计师事务所从众多其他客户的审计服务中可以得到的收入即“准租”，能够有效地防止其在为某一家客户提供审计时进行机会主义行为，从而保证了较高的审计质量。

因而在其他条件相同的情况下，大型会计师事务所提供审计服务的质量较高，即会计师事务所的规模是不可观察的审计质量的替代量。

Ｗａｔｔｓ和Ｚｉｍｍｅｒｍａｎ（１９８１）也用另外一种理论，证明了会计师事务所规模是审计质量的较佳替代指标。

认为大型会计师事务所会提供较高质量的审计服务，因为与小型会计师事务所相比，大型会计师事务所能更有效地监督合伙人的行为。

Ｄｏｐｕｃｈ和Ｓｉｍｕｎｉｃ（１９８０）最早涉及会计师事务所规模与审计质量的研究。

指出审计质量与事务所的声誉和品牌密切相关，实际观察的结论也表明不同的事务所审计质量是不同的。

若以诉讼率高低来衡量审计质量高低，Ｓｔｐｒｉｅｒｒｅ和Ａｎｄｅｒｓｏｎ（１９８４）发现“六大”遭诉讼的概率要小于“非六大”会计师事务所。

Ｐａｌｍｒｏｓｅ（１９８８）比较分析了会计师事务所所涉及的法律诉讼活动，并以此作为评估审计意见质量的指标之一。

结果发现，“八大”在所有的测试中均显著的比其他对比组在涉及法律诉讼案件方面有更好的记录，“八大”能提供更高质量的审计服务。

Ｔｏｃｈ和Ｗｏｎｇ（１９９３）指出若以盈余反映系数代表审计质量，“六大”客户的盈余反映系数要高于“非六大”。

Ｆｒａｎｃｉｓｅｔａｌ．（１９９９）发现“六大”的客户可操纵应计的数额相对较小，“六大”的审计可以限制客户的盈余管理行为，以提高报告盈余的可靠性。

Ｃｈｕｎｇｅｔａｌ．（２００５）也以报告盈余为研究对象，得出了相同的结论。

Ｐｉｔｔｍａｎ和Ｆｏｒｔｉｎ（２００４）发现，“六大”的审计可以帮助那些上市年限较短，且不为债权人所熟悉的上市公司显著降低债务融资成本，原因在于他们的高质量审计可以增加会计报表的可信度，减少债权人的监管成本。

国外也有一些学者，特别是一些监管者和规模较小的会计师事务所对上述观点持有异议。

Ａｔｔｅｔｔ和Ｄａｎｏｓ（１９７９）认为会计师事务所规模本身肯定不是影响审计质量的重要因素，只要坚持执业准则和注册会计师的任职资格，那么注册会计师的审计技术与执业标准是相同的，审计质量也是相似的。

如在“八大”会计师事务所和其他会计师事务所之间作强制性的区分，对小型会计师事务所是不公平的。

Ｐａｌｍｒｏｓｅ（１９８４）发现会计师事务所的行业市场份额与其审计定价之间没有显著的相关关系，而行业市场份额指标曾经被作为有可能反映会计师事务所是否具有规模经济的指标，这个结论从一定程度上支持了规模与审计质量无关的观点。

Ｃｈｏｗ和Ｒｉｃｅ（１９８２）与ＭｃＣｏｎｎｅｌｌ（１９８３）对变更会计师事务所现象的研究中，发现大型会计师事务所没有明显的更高出具“保留意见”的动机，两份报告均认为审计质量在“八大”会计师事务所之间的区别要甚于审计质量在“八大”和“非八大”之间的区别。

Ｗｙｅｒｅｔａｌ．（１９８８）对比分析了由小会计师事务所出具的审计报告与“八大”出具的审计报告之间的差别。

结果他们没有发现两者在“保留意见”所占比例方面存在显著性的差异。

由此可以看出，在国外研究的早期会计师事务所规模与审计质量的关系并未取得一致的意见，但在最近几年的研究中，规模大的会计师事务所和高质量的审计是相等的。

（二）国内会计师事务所规模与审计质量关系研究回顾国内武晓玲等（２００５）用分析性研究方法研究了会计师事务所规模与审计质量之间的关系，通过引入代理成本变量，研究发现会计师事务所规模的扩大可以促进审计质量的提高，但前提是完善的内部控制制度和健康的审计市场。

李树华（２０００）以１９９３至１９９６年我国证券市场上的全部上市公司作为样本，研究发现，大型会计师事务所出具“非标准无保留意见”的比例均比小型会计师事务所相对要高，进而大型会计师事务所审计质量较高，并认为确实应该扶植大型会计师事务所。

漆江娜、陈慧林和张阳（２００４）以２００２年上市公司数据，研究了会计师事务所的规模、品牌、审计收费和审计质量的关系，其研究结论表明“四大”在我国审计市场上保持了较高的审计质量。

章永奎、刘峰（２００２）以１９９８年被出具非标意见的上市公司为研究样本，发现规模大的会计师事务所具有识别盈余管理并出具较严厉审计意见的能力显著强于规模小的会计师事务所。

原红旗、李海建（２００２）研究会计师事务所组织形式、规模与审计质量之间的关系。

研究结论表明会计师事务所的组织形式（有限责任还是合伙制）、出资方式（内资所还是外资）、规模大小（十大所或非十大）对审计意见均没有显著影响。

李常青、王澍（２００３）运用Ｓｉｍｕｎｉｃ审计公费模型对２０００年上市公司进行研究。

结果表明，现阶段我国上市公司审计市场中的大、小本土会计师事务所，对审计公费的征收水平没有显著的差异，大型会计师事务所并没有如预期表现出较高的独立性，提供“异质”的审计服务。

方军雄等（２００４）、蔡春等（２００５）研究了审计意见类型的影响因素，没有发现有力的证据支持会计师事务所规模大意味着高质量审计。

周海平、吕长江（２００７）以会计盈余价值相关性来衡量审计质量，研究会计师事务所规模与审计质量之间的关系，发现规模大的会计师事务所在我国未能提供高于规模小的会计师事务所的审计质量。

由此可以看出，国内的研究并未取得一致的结论。

但对于“十大”与“非十大”的比较，更多的研究支持不同规模的会计师事务所审计质量并不存在显著差异的研究结果。

三、基于我国会计师事务所合并动机的原因分析
（一）我国会计师事务所的合并历程纵观国际上百年来会计师事务所发展的历史，会计师事务所规模的扩大主要靠联合，而非自我积累。

大型会计师事务所具有规模经济和品牌优势，能在大范围内调动资源，能以相对较低的成本，为客户提供全方位的服务，进行新技术的研究开发，进行员工的培训，不断提高服务质量，赢得客户和社会的信任。

另一方面，随着经济全球化，跨国公司、跨国资本、国际贸易正以惊人的速度发展，这些都需要大规模的会计师事务所为其提供服务。

于是，就出现了会计师事务所之间不断合并、兼并的现象，并逐步形成国际“四大”这样一些触角伸到几乎所有国家、所有行业的提供审计服务的巨头。

我国证券市场特别是监管部门普遍认为，目前我国会计师事务所的审计质量总体不高，或者至少不足以充分信赖，因此非常希望国内能够尽快形成一批具有品牌效应的规模大质量高的会计师事务所，认为会计师事务所规模化是注册会计师行业发展的基本战略。

《中国注册会计师发展“九五”计划和２０１０年远景规划》提出“要促进会计师事务所上规模、上水平、上档次，发挥会计师事务所的规模效益，符合条件
８
·学术２００８年第９期
的会计师事务所要走向国际，参与国际会计市场竞争。

”财政部先后发布了《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》、《会计师事务所合并审批指导办法》、《会计师事务所分所设立审批管理办法》、《关于会计师事务所和注册会计师换发证券、期货相关业务许可证的通知》等。

这些政策的出台，明确了会计师事务所扩大规模的指导思想、原则以及采取的具体方式，规定了会计师事务所实施合并、设立分所的审批、操作方法。

按照行业发展“抓大”的方针，２０００年财政部与证监会联合下发了《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》，将会计师事务所具有证券资格注册会计师数量条件要求提高。

随后财政部又与中国人民银行联合下发了《会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法》，提出了金融审计资格事务所申请条件，将其分为两个层次：第一个层次为从事政策性银行、国有独资商业银行、金融资产管理公司、股份制银行、外资银行以及中国人民银行监管的信托投资公司、企业集团财务公司、金融租赁公司相关审计业务的事务所，要求依法成立３年以上，注册会计师不少于６０人，熟悉相关业务的注册会计师２０名；第二层次为从事城市商业银行、城市信用社、农村信用社以及中国人民银行分行监管的相关金融机构公司审计业务的事务所，要求依法成立３年以上，注册会计师不少于２０人，熟悉相关业务的注册会计师不少于３名。

证券和金融审计资格事务所准入条件的提高，进一步推动了事务所扩大规模的步伐，在全国形成了以证券资格事务所为龙头、一批小型会计师事务所参加的合并浪潮。

（二）我国会计师事务所合并动机的分析我国会计师事务所的合并是否为了提高审计质量，或是为了满足有证券期货执业资格，再者是为了提高大规模带来的“声誉”。

对于执业质量较高的会计师事务所，由于合并可能导致法律责任预期的加大，只要满足资格要求，它们一般不愿意参与合并，特别是不愿意与质量低劣的会计师事务所合并。

但对于执业质量较低的会计师事务所来讲，满足资格要求是最主要的。

通常有三种较为典型的情况：一种是大量不顾执业风险的较低质量的会计师事务所合并，而真正质量较高的会计师事务所更多的是通过自身发展；另一种是绝大多数是小型会计师事务所之间的合并或重组，而不是强强联合，其审计质量提高的意图很难保证。

有些会计师事务所合并后并没有实现人和，只是共用一块牌子，业务各行其事，财务方面也是独立核算；还有就是合并后，人合心不合，会计师事务所内部拉帮结派，互相拆台，不仅没有实现合并的真正意图，反而在社会上造成了不良影响，损害了整个行业的社会声誉。

由于参与合并的各会计师事务所整体素质参差不齐，过去的执业素质也存在极大差异，潜藏着各种不同的执业风险，并可能在合并后随时爆发。

虽然合并后的会计师事务所与参与合并的会计师事务所并非同一法律主体，但从实际状况看，合并前的历史执业风险在爆发后往往会牵扯到合并后的会计师事务所，并对其造成重大不利影响。

这使得会计师事务所对于选择合并还是不合并处于两难境地。

根据外围环境和发展战略，不合并不行，应该选择合并；考虑潜在的历史执业风险，合并未必可行，不敢合并。

可以说历史执业风险已经成为合并进程中的巨大绊脚石。

如深圳中天勤会计师事务所的合并给了人们很大的启示，深圳中天勤会计师事务所是由深圳中天会计师事务所与深圳天勤会计师事务所２０００年合并而成。

合并后，两所仍是采取独立运作的方式，在内部管理、质量控制程序以及各自的业务方面各自独立，深圳天勤会计师事务所对由深圳中天会计师事务所执行的银广夏审计的内幕并不知晓，而银广夏事件的爆发，导致了中天勤被吊销资格。

人们不禁开始思考：政策倡导的这种合并，是否有一些盲目性，形式上合并了，规模上扩大了，会计师事务所的内部管理力度是否加强了，审计水平是否提高了，合并的会计师事务所是否真正形成了整体，合并所带来的规模扩大能否提高审计质量，合并纯粹是资格保卫战，通过合并保住执行上市公司审计业务的资格，借以扩大事务所规模，抢占市场份额，而不是提高审计质量。

参考文献：
［１］房巧玲：《注册会计师审计衡量标准：回顾与评价》，《当代财经》２００４年。

—来自审计公费实证的证据》，《中国管理科学学术会议论文集》２００３年。

［２］李常青、王澍：《审计质量与事务所规模背离——
［３］李树华：《审计独立性的提高与审计市场的背离》，上海三联书店２００３年版。

［４］李雪、时毅：《审计质量评价体系的新建》，《审计与经济研究》２００７年。

［５］刘国常等：《会计师事务所管理和发展问题研究》，经济科学出版社２００５年版。

［６］漆江娜、陈慧霖、张阳：《事务所规模、品牌、价格与审计质量》，《审计研究》２００４年。

［７］吴溪：《会计师事务所合并与质量控制：基于中天勤合并案例的经验分析》，《会计研究》２００６年。

［８］原红旗、李海建：《会计师事务所组织形式、规模与审计质量》，《审计研究》２００３年。

［９］张艳：《论事务所规模化与审计质量保证》，《审计与经济研究》２００７年。

［１０］ＤｅＡｎｇｅｌｏ，Ｌ，ＡｕｄｉｔｏｒＳｉｚｅａｎｄＡｕｄｉｔＱｕａｌｉｔｙ，ＪｏｕｒｎａｌｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄＥｃｏｎｏｍｉｃｓ，Ｄｅｃｅｍｂｅｒ，１９８１．
［１１］Ｔｅｏｈ，Ｓ．Ｈ．ａｎｄＷｏｎｇ，Ｔ．Ｈ．，ＰｅｒｃｅｉｖｅｄＡｕｄｉｔｏｒＱｕａｌｉｔｙａｎｄｔｈｅＥａｒｎｉｎｇｓＲｅｓｐｏｎｓｅＣｏｅｆｆｉｃｉｅｎｔ，ＴｈｅＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＲｅｖｉｅｗ，Ａｐｒｉｌ．１９９３．［１２］ＷａｔｔｓＲ．Ｌ．ａｎｄＺｉｍｍｅｒｍａｎＪ．Ｌ．，ＡｇｅｎｃｙＰｒｏｂｌｅｍｓ，Ａｕｄｉｔｉｎｇ，ａｎｄｔｈｅＴｈｅｏｒｙｏｆｔｈｅＦｉｒｍ：ＳｏｍｅＥｖｉｄｅｎｃｅ，ＪｏｕｒｎａｌｏｆＬａｗ＆Ｅｃｏ－ｎｏｍｉｃｓ，１９８３．
（编辑聂慧丽）
９。