论政府综合财务报告审计模式

论政府综合财务报告审计模式
作者：郑石桥张天宇
来源：《会计之友》2021年第17期
【关键词】政府综合财务报告审计; 组织模式; 责任模式; 取证模式; 审计准则
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）17-0145-05
一、引言
模式通常指事物的标准样式，审计模式是指审计中的标准样式。

由于标准样式不同，审计模式有多种情形，例如，将不同的审计取证样式概括为审计取证模式，将不同的审计主体样式概括为审计主体模式，将不同的审计领导体制概括为审计体制模式。

本文从宏观思路上研究政府综合财务报告审计“怎么审计”这个问题，也可以从不同的角度来考察，从而形成了一些标准样式，本文将这些标准样式称为政府综合财务报告审计模式。

政府综合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，科学的政府综合财务报告制度是国家治理体系和治理能力现代化的重要内容，政府综合财务报告审计制度是政府综合财务报告制度的主要内容，而“怎么审计”则是政府综合财务报告审计制度最为核心的内容之一，从理论上厘清政府综合财务报告“怎么审计”的宏观思路是相关制度建构的前提。

现有文献中，未发现有文献专门研究政府综合财务报告“怎么审计”，一些研究政府综合财务报告审计的文献涉及到“怎么审计”的一些内容，主要是审计准则和审计取证模式。

总体来说，从宏观思路上如何对政府综合财务报告进行审计，还是缺乏一个系统化的理论框架。

本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，基于多个角度，从宏观思路上研究政府综合财务报告审计“怎么审计”，提出一个关于政府综合财务报告审计模式的理论框架，以深化对政府综合财务报告审计模式的认知，并为政府综合财务报告审计制度建构提供理论支撑。

二、文献综述
关于审计准则，一些文献介绍了国外的政府综合财务报告审计准则，美国联邦政府财务报告审计准则与注册会计师审计准则实质上相同[1];美国政府综合财务报告审计准则由两部分组成，一是美国联邦审计署制定的《政府审计准则》中的财务审计相关内容，二是美国联邦预算与管理局（OMB）颁布的《联邦财务报表审计的要求》[2];澳大利亚审计长法案赋予了审计长制定审计准则的权力，但是，审计长并未使用这个权力，政府审计不单独制定审计准则，而是直接使用澳大利亚审计与认证准则委员会制定的审计准则，以上准则有更新时会同步签署形成新的政府审计准则[2]。

关于审计取证模式，一些文献介绍了国外的政府综合财务报告审计取证模式，美国联邦政府财务报告审计过程也分为审计计划、了解与评估内部控制、控制测试和交易账户实质性审计、审计报告四个阶段，审计技术方法上，大量采用审计抽样、重要性水平确定与风险控制等注册会计师审计方法[1];美国政府综合财务报告审计采用风险导向审计模式，审计人员需要了解被审计单位内部控制设计和运行有效性，評估控制风险，在此基础上，评估重大错报风险[2];澳大利亚政府综合财务报告审计采用风险导向审计方法，在对政府综合财务报告审计时，关注被审计单位内部控制情况[2];此外，还有一些文献也涉及到美国联邦政府综合财务报告审计模式，认为是采用风险导向审计模式[3-7]。

上述文献显示，关于政府综合财务报告“怎么审计”的许多问题还缺乏研究，同时，现有文献涉及到的问题，相关的研究也不深入。

总体来说，从宏观思路上如何对政府综合财务报告进行审计，还缺乏一个系统化的理论框架。

本文拟致力于此。

三、理论框架
本文从宏观思路上研究政府综合财务报告审计“怎么审计”这个问题，提出一个关于政府综合财务报告“怎么审计”的理论框架，具体来说，主要是探究以下问题：一是政府综合财务报告审计的组织模式，也就是财务信息审计与内部控制审计的审计主体和审计时间安排;二是政府综合财务报告审计的责任模式，也就是政府综合财务报告及其合并范围内各会计主体的单个财务报告的审计责任安排;三是政府综合财务报告审计取证模式，也就是政府综合财务报告审计的取证思路;四是政府综合财务报告审计准则模式，也就是政府综合财务报告审计准则的制定及与民间审计准则的关系。

下面，我们来具体分析。

（一）政府综合财务报告审计的组织模式
从审计业务类型来说，政府综合财务报告审计包括政府综合财务报告中的财务信息审计和政府综合财务报告内部控制审计，本文将前者简称为财务信息审计，后者简称为内部控制审计，那么，这两种审计业务如何组织呢？这涉及到两个问题，一是审计主体选择，二是审计时间选择。

从审计主体选择来说，由于政府综合财务报告的责任主体是本级政府，民间审计机构难以保持独立性，所以，为保障独立性，审计主体应该是国家审计机关，包括上级政府审计机关和本级政府审计机关，由于本级政府审计机关对本级审计缺乏独立性，因此，通常是本级党委设立审计委员会来增强审计机关的独立性。

审计主体的关键是，不能由不同的政府审计机关来分别实施财务信息审计和内部控制审计，而只能由一个审计机关来实施这两种审计，从组织方式来说，这属于整合审计。

整合审计在没有降低独立性的前提下，提高了成本效益，其原因是知识互溢，政府综合财务报告中的财务信息审计和内部控制审计有不少的内容是密切相关的，这些相关的内容，在实施审计时可以相互借鉴和参考，从而提高了审计效率。

从审计时间选择来说，政府综合财务报告中的财务信息审计和内部控制审计要同时实施，从审计实施时间这个意义上来说，属于整合审计。

整合审计可以减少一些交叉重复的审计程序，并且强化两种审计的知识互溢效果。

如果两种审计业务在不同的时间实施，它们之间的知识互溢效果大为降低，一方面会增加审计主体的审计成本，另一方面也会增加审计客体的审计成本。

政府综合财务报告中的财务信息审计和内部控制审计采取整合审计方式，并不排除各自出具审计报告，根据审计需求，财务信息审计和内部控制审计既可以体现在一个整合审计报告中，也可以分别出具审计报告，这两种方式并无实质性差异。

（二）政府综合财务报告审计的责任模式
政府综合财务报告是合并会计报表，两个层级的会计主体，一是合并会计主体，二是纳入合并范围内的单个报表的会计主体①。

合并主体是由单个会计主体合并组成的。

政府综合财务报告审计是指对合并会计报表的审计，但是，合并报表是由单个报表合并组成的，所以，合并报表审计必须以单个报表审计为基础，事实上就包括两部分内容，一是单个报表审计，二是合并过程审计。

通常来说，负责合并过程审计的审计机构需要对合并报表，也就是政府综合财务报告发表意见，不能仅仅对合并过程发表意见，在这种情形下，如果因为合并过程的错报而导致政府综合财务报告失真，负责合并过程的审计机构显然要承担责任，但是，如果因为单个报表的错报而导致政府综合财务报告失真，并且，有错报的单个报表并不由负责合并过程审计的审计机构来实施的，那么，在这种情形下，负责合并过程审计的审计机构是否要承担责任呢？这就产生了政府综合财务报告审计的责任模式问题，综观世界各国的做法，主要有两种责任模式，一种模式是各自承担责任，谁审计的会计报表，谁承担责任，在这种模式下，负责合并过程审计的审计机构只对合并过程中的错报承担责任，而单个会计报表中的错报由各自的审计机构责任，本文将这种责任模式称为单个责任模式;另外一种模式是，由负责合并过程审计的审计机构对合并报表整体承担责任，这种责任既包括合并过程，也包括单个会计报表。

在这种模式下，负责合并过程审计的审计机构对其他审计机构负责的单个会计报表也要承担责任，本文称这种模式为整体责任模式[8]。

那么，政府综合财务报告审计应该选择何种责任模式？笔者认为，应该选择整体责任模式，负责合并过程审计的审计机构，应该对合并过程及单个会计报表都要承担责任，其原因是，这种模式有利于保证审计质量，在这种模式下，由于负责合并过程审计的审计机构要对其未审计的单个会计报表的审计承担责任，所以，这个审计机构有动力来降低审计风险，提升审计质量，一方面，对于纳入合并范围内、具有特别重要性的单个会计报表，尽量由自己亲自来实施审计;另一方面，对于纳入合并范围，自己无法亲自实施审计的单个会计报表，会实施适当的督导程序，以促进单个会计报表审计的审计质量。

那么，有哪些督导程序呢？借鉴企业集团报表审计中集团项目组对组成部分项目组的督导程序[9]，政府综合财务报告审计中，负责合并过程审计的审计机关，对纳入合并范围内各会计主体的会计报表审计机构的督导程序包括但不限于：
（1）了解负责单个会计报表审计的审计人员的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序;
（2）直接制定单个主体会计报表审计工作方案，对审计工作提出统一要求，各单个主体会计报表审计机构根据这个审计工作方案，结合所审计单个会计主体的实际情况，制定审计实施方案;
（3）指导单个会计主体审计机构或参与共同制定审计方案;
（4）参与单个会计主体审计机构的审计证据评价过程;
（5）对单个会计主体的会计报表实施分析程序;
（6）参与单个会计主体审计机构与其审计客体之间举行的重要会议;
（7）复核单个会计主体审计机构的审计工作底稿。

（三）政府综合财务报告审计取证模式
政府综合财务报告审计由财务信息审计和内部控制审计组成，其审计取证模式也需要分别讨论。

关于财务信息审计取证模式，目前，世界范围内的主流模式都是风险导向审计模式，这种模式的基本过程是风险评估和风险应对，通过一定的方法，评估会计报表的错报风险，确定报表层面和认定层面的错报风险，在此基础上，采取有针对性的应对策略。

就政府综合财务报告中的财务信息审计取证来说，风险导向审计模式需要在三个层级来实施，一是合并报表整体层面，二是合并过程层面，三是单个会计报表主体层面，上述三个层面都要实施风险评估和风险应对，但是，合并报表整体层面是基础，其余两个层面的风险评估和风险应对要以整体层面为基础，受整体层面的指导。

无论何种层面，在电子数据环境下，电子数据分析都是风险评估的主流方法，并且，整体层面的风险评估要指导合并层面和单个报表层面的电子数据分析。

關于内部控制审计取证模式，目前，世界范围内的主流模式都是“从上到下，风险导向”模式，这个模式要求对内部控制的风险评估和风险应对都要从整体层面的内部控制开始，深入到业务层面的内部控制，首先是评估控制方法，然后，针对评估的风险确定恰当的应对措施，其中包括主要的控制测试[10]。

就政府综合财务报告内部控制审计来说，其内部控制分为三个层面，一是合并报表整体层面的内部控制，二是合并过程的内部控制，三是单个会计报表主体层面。

内部控制审计中，上述三个层面的内部控制要纳入审计范围，都要分别按“从上到下，风险导向”模式来实施，当然，合并报表整体层面的内部控制审计基础，要指导后面两个层级的内部控制审计。

政府综合财务报告中的财务信息审计和内部控制审计分别有各自的审计取证模式，但是，在审计实施中通常要采取整合审计的组织模式，所以，需要将上述两种审计取证模式统一于政府综合财务报告整合审计过程中，主要方法是分别编制审计方案草案，合并删除重复审计程序，得到需要执行的审计程序，实施这些审计程序以获取审计证据，评价审计证据，分别出具审计报告。

（四）政府综合财务报告审计准则模式
政府综合财务报告审计准则模式涉及这个准则的一些宏观性内容，主要讨论准则制定模式、准则结构模式和准则关系模式。

准则制定模式主要涉及谁来制定政府综合财务报告审计准则，由于政府综合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，责任主体是本级政府，所以，为了保障审计质量，通常是政府审计机关来负责政府综合财务报告审计。

既然如此，政府综合财务报告审计准则就应该由政府审计机关或相关机构来制定，本文前面的文献综述指出，美国联邦审计署制定的《政府审计准则》中的财务审计相关内容、美国联邦预算与管理局（OMB）颁布的《联邦财务报表审计的要求》共同组成美国联邦政府综合财务报告审计准则[2]，澳大利亚审计长法案赋予了审计长制定审计准则的权力[2]，这些都表明了政府综合财务报告审计准则的制定权。

现实世界是复杂的，也不排除在例外的情形下，由民间审计机构实施一部分政府综合财务报告内容，在这种情形下，民间审计机构类似于通过审计业务外包的方式参与政府综合财务报告审计，就法律规定来说，政府综合财务报告审计应该是政府审计机关的审计范围，既然如此，民间审计机构就应该遵循政府审计准则。

当然，由政府审计机关制定政府综合财务报告审计准则，并不意味着其独家制定，在制定过程中，政府审计机关要广泛吸取各方面的建议。

（二）政府综合财务报告审计的责任模式
政府综合财务报告是合并会计报表，两个层级的会计主体，一是合并会计主体，二是纳入合并范围内的单个报表的会计主体①。

合并主体是由单个会计主体合并组成的。

政府综合财务报告审计是指对合并会计报表的审计，但是，合并报表是由单个报表合并组成的，所以，合并报表审计必须以单个报表审计为基础，事实上就包括两部分内容，一是单个报表审计，二是合并过程审计。

通常来说，负责合并过程审计的审计机构需要对合并报表，也就是政府综合财务报告发表意见，不能仅仅对合并过程发表意见，在这种情形下，如果因为合并过程的错报而导致政府综合财务报告失真，负责合并过程的审计机构显然要承担责任，但是，如果因为单个报表的错报而导致政府综合财务报告失真，并且，有错报的单个报表并不由负责合并过程审计的审计机构来实施的，那么，在这种情形下，负责合并过程审计的审计机构是否要承担责任呢？这就产生了政府综合财务报告审计的责任模式问题，综观世界各国的做法，主要有两种责任模式，一种模式是各自承担责任，谁审计的会计报表，谁承担责任，在这种模式下，负责合并过程审计的审计机构只对合并过程中的错报承担责任，而单个会计报表中的错报由各自的审计机
构责任，本文将这种责任模式称为单个责任模式;另外一种模式是，由负责合并过程审计的审计机构对合并报表整体承担责任，这种责任既包括合并过程，也包括单个会计报表。

在这种模式下，负责合并过程审计的审计机构对其他审计机构负责的单个会计报表也要承担责任，本文称这种模式为整体责任模式[8]。

那么，政府综合财务报告审计应该选择何种责任模式？笔者认为，应该选择整体责任模式，负责合并过程审计的审计机构，应该对合并过程及单个会计报表都要承担责任，其原因是，这种模式有利于保证审计质量，在这种模式下，由于负责合并过程审计的审计机构要对其未审计的单个会计报表的审计承担责任，所以，这个审计机构有动力来降低审计风险，提升审计质量，一方面，对于纳入合并范围内、具有特别重要性的单个会计报表，尽量由自己亲自来实施审计;另一方面，对于纳入合并范围，自己无法亲自实施审计的单个会计报表，会实施适当的督导程序，以促进单个会计报表审计的审计质量。

那么，有哪些督导程序呢？借鉴企业集团报表审计中集团项目组对组成部分项目组的督导程序[9]，政府综合财务报告审计中，负责合并过程审计的审计机关，对纳入合并范围内各会计主体的会计报表审计机构的督导程序包括但不限于：
（1）了解負责单个会计报表审计的审计人员的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及质量控制程序;
（2）直接制定单个主体会计报表审计工作方案，对审计工作提出统一要求，各单个主体会计报表审计机构根据这个审计工作方案，结合所审计单个会计主体的实际情况，制定审计实施方案;
（3）指导单个会计主体审计机构或参与共同制定审计方案;
（4）参与单个会计主体审计机构的审计证据评价过程;
（5）对单个会计主体的会计报表实施分析程序;
（6）参与单个会计主体审计机构与其审计客体之间举行的重要会议;
（7）复核单个会计主体审计机构的审计工作底稿。

（三）政府综合财务报告审计取证模式
政府综合财务报告审计由财务信息审计和内部控制审计组成，其审计取证模式也需要分别讨论。

关于财务信息审计取证模式，目前，世界范围内的主流模式都是风险导向审计模式，这种模式的基本过程是风险评估和风险应对，通过一定的方法，评估会计报表的错报风险，确定报表层面和认定层面的错报风险，在此基础上，采取有针对性的应对策略。

就政府综合财务报
告中的财务信息审计取证来说，风险导向审计模式需要在三个层级来实施，一是合并报表整体层面，二是合并过程层面，三是单个会计报表主体层面，上述三个层面都要实施风险评估和风险应对，但是，合并报表整体层面是基础，其余两个层面的风险评估和风险应对要以整体层面为基础，受整体层面的指导。

无论何种层面，在电子数据环境下，电子数据分析都是风险评估的主流方法，并且，整体层面的风险评估要指导合并层面和单个报表层面的电子数据分析。

关于内部控制审计取证模式，目前，世界范围内的主流模式都是“从上到下，风险导向”模式，这个模式要求对内部控制的风险评估和风险应对都要从整体层面的内部控制开始，深入到业务层面的内部控制，首先是评估控制方法，然后，针对评估的风险确定恰当的应对措施，其中包括主要的控制测试[10]。

就政府综合财务报告内部控制审计来说，其内部控制分为三个层面，一是合并报表整体层面的内部控制，二是合并过程的内部控制，三是单个会计报表主体层面。

内部控制审计中，上述三个层面的内部控制要纳入审计范围，都要分别按“从上到下，风险导向”模式来实施，当然，合并报表整体层面的内部控制审计基础，要指导后面两个层级的内部控制审计。

政府综合财务报告中的财务信息审计和内部控制审计分别有各自的审计取证模式，但是，在审计实施中通常要采取整合审计的组织模式，所以，需要将上述两种审计取证模式统一于政府综合财务报告整合审计过程中，主要方法是分别编制审计方案草案，合并删除重复审计程序，得到需要执行的审计程序，实施这些审计程序以获取审计证据，评价审计证据，分别出具审计报告。

（四）政府综合财务报告审计准则模式
政府综合财务报告审计准则模式涉及这个准则的一些宏观性内容，主要讨论准则制定模式、准则结构模式和准则关系模式。

准则制定模式主要涉及谁来制定政府综合财务报告审计准则，由于政府综合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，责任主体是本级政府，所以，为了保障审计质量，通常是政府审计机关来负责政府综合财务报告审计。

既然如此，政府综合财务报告审计准则就应该由政府审计机关或相关机构来制定，本文前面的文献综述指出，美国联邦审计署制定的《政府审计准则》中的财务审计相关内容、美国联邦预算与管理局（OMB）颁布的《联邦财务报表审计的要求》共同组成美国联邦政府综合财务报告审计准则[2]，澳大利亚审计长法案赋予了审计长制定审计准则的权力[2]，这些都表明了政府综合财务报告审计准则的制定权。

现实世界是复杂的，也不排除在例外的情形下，由民间审计机构实施一部分政府综合财务报告内容，在这种情形下，民间审计机构类似于通过审计业务外包的方式参与政府综合财务报告审计，就法律规定来说，政府综合财务报告审计应该是政府审计机关的审计范围，既然如此，民间审计机构就应该遵循政府审计准则。

当然，由政府审计机关制定政府综合财务报告审计准则，并不意味着其独家制定，在制定过程中，政府审计机关要广泛吸取各方面的建议。