研发费用资本化问题的比较分析

研发费用资本化问题的比较分析
时间:2009-07-13 01:22来源:论文网 作者:秩名点击:
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【摘要】随着企业的科技创新力度的不断加大，研究开发费用对企业的经营水平与业绩的影响也日益增大。

过去，我国一直采用将研究开发费用进行费用化的会计处理模式，只将开发成功后发生的少量的律师费和注册费等进行资本化处理，这样的处理方式使得企业的价值没有得到充
【摘要】随着企业的科技创新力度的不断加大，研究开发费用对企业的经营水平与业绩的影响也日益增大。

过去，我国一直采用将研究开发费用进行费用化的会计处理模式，只将开发成功后发生的少量的律师费和注册费等进行资本化处理，这样的处理方式使得企业的价值没有得到充分的体现，更加使会计信息使用者对企业的财务状况产生了错误的理解，也在一定程度上打击了企业研究开发核心价值的积极性和信心。

随着我国加入了WTO,面对经济坏境的不断变化，我国新的会计准则对研究开发费用的会计处理作了一定的修正，对开发成功的项目支出进行有条件的资本化。

本文首先借鉴了国内外专家的研究经验，其次，细致的总结和对比了新旧会计准则对研发费用不同处理方式对我国企业的影响。

认为新准则不仅在制度上积极与国际会计准则趋同，而且也将在很大程度上提高企业财务报表的质量，真实反映企业的财务状况与价值，符合各项会计原则，切实避免了费用化的不合理。

值得在实务界进行推广。

最后，针对新准则的实施与运用提出了几点意见。

关键词：研发费用，费用化，资本化
Study on Accounting Treatment of Research and Development
Abstract
Along with the increase of science and technology, the influence of R&D expenditures to company’s development and outstanding achievement becomes greater. On the last time, our country implemented the accounting treatment of R&D expenditures and only capitalized the little a retaining fee plus registering fee s. This way can’t embody the real value of the company and make the users of accounting information misapprehend the company. At the same time, this will decrease the company’s enthusiasm and confidence to develop the new technology. At first, the text used the valuable experience from the China and foreign experts for reference. Secondly we compared the accounting treatment of R&D expenditures in several countries. Through the analysis I found the theoretical support for capitalization of R&D expenditures under a certain circumstance. Finally I have advanced some opinions according to the new accounting rules.
Key words: research and development, expenditure, expense, capitalization
目录
一、序言•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
（一）研究背景与意义•••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
（二）文献综述•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
二、研究与开发活动概述•••••••••••••••••••••••••••••••••••2
（一）、研究与开发的定义••••••••••••••••••••••••••••••••••2
（二）、研发活动的特征••••••••••••••••••••••••••••••••••••3
三、我国研发费用新旧准则的比较•••••••••••••••••••••••••••4
（一）、旧准则内容••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••4
（二）、旧准则的优点••••••••••••••••••••••••••••••••••••••4
（三）、旧准则的不足••••••••••••••••••••••••••••••••••••••4
（四）、新准则内容概述••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（五）、新准则的合理性••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（六）、研发费用资本化对上市公司的影响分析••••••••••••••••7
（七）、案例分析••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••7
四、新准则实施与运用的建议•••••••••••••••••••••••••••••••8
（一）、会计科目设置••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8
（二）、披露••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
（三）、对新准则的实施的几点建议••••••••••••••••••••••••••9
五、结论与不足•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
六、资料来源与参考文献•••••••••••••••••••••••••••••••••••10
一、序言
（一）研究背景与意义
随着科学技术的迅猛发展和全球竞争的日益激烈，科学技术在经济增长中的地位不断上升。

知识要素和知识产业的创新成为经济持续增长的发动机。

公司日益加大研究开发力度，以在激烈的市场竞争中求得一席之地，当今世界是知识经济的时代，自主创新能力已经是国家竞争力的核心元素，对企业来讲同样是核心竞争力。

而自主创新能力的基础又是技术创新能力，是否具备核心技术以及该技术是否具有发展潜力与潜在市场决定着企业是否能继续生存下去，不仅是高新技术企业，其他不同类型的行业也逐渐认识到这一点，开始不断的投入大量人力物力去开发研究企业的核心技术与生产力，这对技术创新能力还比较薄弱的中国显得尤为重要与迫切。

我国企业正面临着来自国际上已拥有雄厚技术实力的跨国企业的激烈竞争，进行技术创新也成为企业提高自己国际竞争力的刻不容缓的任务。

据统计，我国2000年研究开发费用仅占GDP比重的0.83%，而世界发达国家的平均比重为2% ，其中美国高达2.53%2006年2月9日，国务院发布了《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006年-2020年）》。

《纲要》指出，将使我国全社会研发投入占GDP的比重达到2%，到2020年提高到2.5%以上，同时，还强调要推动企业特别是大企业建立研发机构，逐渐使“企业成为自主创新的主体”。

除此之外，国务院还在2月16日发布的《关于实施(纲要)若干配套政策的通知》中提出，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，允许企业加速研发仪器设备折旧，在政策上给予了企业大力支持。

政策的鼓励加之经济发展的需要，致使我国企业大幅度的加强了研发力度，研发费用整体呈现上升趋势。

相应地，会计信息使用者对研究与开发费用的会计处理与披露也有了更高的要求。

过去我国一直都采用着沿袭于工业时代的对研究与开发费用的会计核算模式，过于谨慎的会计处理，导致企业没有完全正确的计量研发成本与相关费用，进一步限制了企业的研究与开发规模，使会计使用者得不到正确有效的会计信息。

所以新的经济环境要求企业能将不同的自创的无形资产带
来的收益与相关支出相配比；能充分的了解到企业研究开发的各种无形资产价值形成的全过程以及尚在研究开发阶段的无形资产情况，从而正确计算各个会计期间的经营成果，正确衡量企业的经济价值。

这些都迫使我们加强对研发成本的研究并积极改进，以适应经济环境与信息使用者的要求。

会计是反映和监督社会经济的一种管理活动。

研究与开发活动在企业中也发挥着越来越重要的作用，这都要求我们对研发费用的会计处理进行模范的、科学的核算，并予以充分披露。

有学者提出，一个企业研究和开发费用总额及其在销售收入中所占比重高低，应当作为衡量企业潜在竞争力，财务状况稳定性和成长性的重要指标，所以应当不断建立知识经济时代要求的会计新领域、新方法和新理论，以更好的迎接经济时代的创新与变革。

(二)文献综述
研究开发活动对企业及整个社会日益重要，对其研究也在进一步的加深。

自1974年FASB的第2号准则要求将研发费用立即记入费用起，理论界就掀起了比较大的争议，其中比较著名的是Horwitz和Kolodny认为此种方式将抑制公众持股公司的研发支出。

之后的研究则主要倾向于将研发费用资本化，将其资本化与公司的整体价值、投资决策和信息披露状况等方面的相关性来对费用化和资本化进行比较，从而得出资本化比较合理的结论，但是比较严重的问题也同样存在，如，资本化的条件确立以及尚没有提出比较具体的会计处理模式供实务界参考。

企业研究与开发活动将形成企业的无形资产，如何计量与确认以及相关的披露问题都直接影响着企业的发展与未来。

如今，对企业的研发费用的会计处理主要有三种模式：一种是费用化，以美国为代表，在1974年公布的《财务会计准则公告第2号-研究与开发费用的会计处理》（SFAS NO.2）,要求企业将研究与开发费用在发生当其立即予以注销。

这主要是考虑到了研发费用与未来的收益之间存在着极大的不确定性，按照谨慎性原则，将当期发生的研发费用及时确认为本期费用，不与资本化；第二种是资本化，相对于完全费用化，此种方法是从配比的角度考虑，将研发费用在发生当年即予以确认为一项资产，在今后的各个期间进行冲销，显然此种方法违背了谨慎性原则，如果研发失败，将造成资产虚计及费用少计等问题。

第三种是有条件的资本化，以国际会计准则为典范，此种方法是对前两种方法的折中，但其中的问题也是很多的，例如，资本化条件的抽象性，导致会计人员很难掌握合理的标准，主观性较大，这在会计人员素质还不是很高的中国尤为突出。

世界主要国家或组织的研发费用成本的会计处理方式见下表1：
表1世界主要国家或组织的研发成本比较
会计处理 IASC 英国美国法国德国日本荷兰中国
∏∏∏费用化
∏资本化
∏∏∏有条件资本化∏
06年新颁布的会计准则中明确规定我国研发费用将采用有条件的资本化，充分体现了会计准则的国际趋同，也是对以前完全费用化的比较合理的修正。

在研发费用所占比例大大增加的当今社会，最奇不同的会计处理不仅影响着会计报表的真实性和可比性，而且有可能影响企业乃至整个国家的科技进步与发展。

制定正确科学的研发费用会计政策能够极大的激发企业对高新科技的探索与投资，真正加强企业核心竞争力的凝聚，影响着企业的长远发展，乃至整个国家的兴旺发达。

二、研究与开发活动概述
（一）研究与开发的定义
国际会计准则规定：研究是指为预期获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划性的调查。

开发指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以产生新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。

美国财务会计准则规定：研究是以获得新知识为目的有计划的研究或关键性调查，并希望这种新知识能有助于开发新产品、劳务、工序、技术或明显改进现有产品、工序。

开发是把研究成果或其他知识应用于设计新产品、新工序或用于大力改进现有销售或使用产品或工序的活动。

这项定义明确排除了以下几种活动：（1）日常的对现有产品或生产工序的修改。

即使这种修改恩能够使该产品或工序得到改进；（2）市场研究或市场测试活动。

英国会计准则中将研究与开发分为三类，即基础研究、应用研究和开发。

前两类等同于国际会计准则中对研究的定义。

基础研究主要倾向于为了获得科技知识而进行的前沿研究，与特定的产品无直接关系；应用研究是在基础研究之后进行的与特定的产品有直接关系的研究阶段；开发则指的是通过应用科学与技术知识，以在开始商业性生产以前试制或改进新型材料、设备装置、产品、工艺程序、系统或服务。

从以上叙述可以看出，理论界将研究与开发活动主要划分为两个阶段即研究阶段和开发阶段。

通过比较可以看出，对于“研究”的定义，国际会计准则突出了创造性的活动，而英美等国所定义的研究活动仅仅是以获得新知识为主要目的，同时也将研究活动的定义与新产品联
系在一起。

而各国在开发活动上的定义则基本雷同。

表2-1 我国研发费用支出按经济活动类型分类
单位：亿元1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
研究与实验经费支出348.7 404.5 481.5 551.1 678.9 895.7 1042.5 1287.6
基础研究18.1 20.2 27.4 28.9 33.9 46.7 52.2 73.8
应用研究92.0 99.1 130.6 124.6 151.5 151.9 175.9 246.6
试验发展238.6 285.2 323.5 397.6 493.5 697.1 814.4 967.2
资料来源：《中国统计年鉴》1997，2002年：国家统计局等编（二）研发活动的特征
作为企业的一种投资方式，研发活动具备比较明显的特征：
（1）不确定性。

企业研究与开发具有比较强的探索性，尤其是在前期的研究阶段
需要投入大量资金与人力进行研究分析，由于过程漫长，容易受到各种技术因素与非技术因素的干扰，从而最终影响到研发产品的实用性及是否能真正能贷给企业收益。

（2）难以计量。

对于新技术的研究开发过程相对比较复杂，而且由于知识本身的性质，我们很难对其进行量化，加上不确定性的存在，很难对研发成本进行计量及合理的反应。

这也限制着会计制度的研究。

（3）发展迅速。

面临知识经济时代，技术创新成为高新科技企业生存和发展的关键，而企业进行创新要通过大量的研究与开发活动来实现。

正如Russell 1000指数显示，1990年时科技行业仅在该指数中有5%的贡献，而到1998年时，科技行业的贡献就已上升了20%。

正如下表所示：
欧洲主要经济贡献过公司与美国、日本公司R&D费用增长率比较表
国家R&D费用增长率
德国10%
瑞士8%
法国7%
英国6%
荷兰4%
意大利3%
平均增长率6.3%
美国17%
日本9%
来源：R&D公告栏，1998，英国贸易及行业部
三、我国研发费用新旧准则的比较
（一）旧准则内容
财政部2000年制定，2001年1月1日执行的《企业会计制度》中规定：“自行开发并按法律程序申请的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本，在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。

已经记入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

”可以看出，过去我国都是采用比较严格的费用化处理，只是将比较少量的注册费及律师费资本化。

（二）旧准则的优点
（1）符合谨慎性原则。

前面已经分析到，企业的研发费用具备极大的不确定性等特征，很难将受益于支出进行合理的配比，投资风险比较大，所以直接将其费用化，在一定程度上能够保护投资者与所有者的利益。

（2）税收支持。

由于政府对研发活动的政策鼓励，费用化可以降低企业的税前利润，从而减少企业的所得税额。

（3）核算简单，易于操作。

（三）旧准则的不足
尽管费用化有以上一些优点，其缺陷也是不容忽视的。

（1）违背配比原则。

研发活动一开始就会有大量的费用支出，而其效益一般是在开发成功后几个期间逐渐反映出来的，直接将研发支出在早期费用化，将使得研发费用当期的利润较低，资产少计，而将来产生经济效益时，缺乏相应的支出进行配比，又是利润偏高。

（2）不符合真实性原则。

真实性原则要求企业的会计核算应该以实际发生的交易或事项为依据，费用化的处理方式显然不符合真实性原则，将产生大量的帐外价值，而且企业的投入与产出没有合理计量，评估机构很难查到无形资产的原始投入。

（3）制约了企业的创新行为。

费用化使企业陷入两难的困境，一方面为了保持竞争优势，大量投入研发成本，自创核心技术，另一方面，费用化使得当期利润过低，研发的成果没有合理的计量与披露，直接影响企业的形象，造成资本市场融资难的困境，进一步制约了企业的发展。

（四）新准则内容概述
我国新的《企业会计准则第6号—无形资产》中明确规定，将企业内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。

研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性地有计划的调查；开发阶段是指在进行商业性生产或使用时，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

其中，对研究阶段的支出，应当与发生时计入当期损益，对于开发阶段的支出，能够满足下列条件时，应当确认为无形资产：
一）是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
二）是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
三）是无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的应当证明其有用性；
四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持以完成该无形资产的开发并有能力使用或出售该无形资产；
五）是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。

可以看出新准则将研发活动划分为两个阶段，对研究阶段的处理还秉承以往的做法直接费用化，而将满足五个条件的开发费用仅是适当的资本化，普遍认为有条件的资本化比单纯的费用化或资本化更有科学性。

（五）新准则的合理性
（1）开发费用资本化符合资产的确认和计量标准。

第一，从资产确认条件的方面来讲，资产确认和计量的要求是：企业拥有或控制，能以货币计量，能为企业带来经济利益。

企业自主研究与开发的无形资产自然是归属于企业自身的，开发费用作为成本支出，完全可以用货币计量，当企业的研发活动进行到开发活动时必然已在公司内部达成一致，并且聘请相关部门进行过可行性分析与研究，所以开发成功的可能性还是很大的。

第二，多数企业会同时从事多个项目的研究开发活动，这在一定程度上也减少了项目失败的概率，所以满足能为企业带来经济效益。

所以综合考虑下来，将开发费用是符合资产的确认条件的，应该资本化。

（2）符合收入与费用的配比原则。

开发活动一旦成功，会为企业带来大量收益，而受益期往往会比较长，将开发费用资本化，在以后各受益期内进行分摊，可以保证收入与支出相配比，有利于企业平衡各期间的利润水平，避免大起大落的现象发生。

（3）符合一致性原则。

通常情况下，企业外购的专利及技术均计入无形资产，而自制的无
形资产本质上与外购的一样，只是获取的渠道有所不同，采用资本化，将保持会计信息的准确性与可比性，使得各类无形资产的会计处理口径相一致，遵循了可比的原则。

（4）符合真实性与重要性原则。

过去的我国采用的会计处理方式，将大量的研发费用费用化，仅将少量的律师费与注册费费用化，不能真实反映企业的价值，使得报表使用者很难了解企业拥有的高科技含量，以及在研发方面是否有投入与投入多少。

据统计，很多企业将大量的资源都投入到对科研的研究与开发中。

比如Microsoft、IBM、GE等成功的著名企业每年以超出营业收入的10%投入到本公司的研发当中。

据统计，2001年中国“电子信息百强企业”，前10名“百强企业”的研发费用占营业收入的比例平均为3.61%。

其中，排在利润榜首位的华为技术公司的研发费用占营业收入的比例为13.6%。

经济学研究表明，研发费用确实能给企业带来巨大的利益，而资本化的处理方式可以是企业将重大的研发费用进行充分的揭示，使得信息使用者也关注企业的科研水平与进度，符合重要性与真实性的原则。

（5）符合谨慎性原则。

在谈到费用化的时候，谨慎性曾被认为是支持费用化的有力证据，实际上，根据Lev的观点，对研究和开发进行费用化处理实际上不体现谨慎性原则。

Bharat Sarath,Theodore Souginannis & Lev曾在实践研究中分析了研发费用在当期费用化对公司盈利增长的影响，结果发现处于成熟期的公司，研发费用及其费用化处理后公司盈利的增长势头反而要高于其资本化处理，这就在一定程度上说明了，对于成熟期的公司来讲，研发费用资本化是符合谨慎性原则的。

（6）能客观反映企业的财务状况，进一步提高会计信息的质量。

过去的费用化处理，显然低估了自创无形资产的价值，不能在财务报表的资产数据中显示研发费用的信息。

资本化处理能满足财务报告的需要，为信息使用者提供决策有用的信息，从而避免企业与投资者的信息不对称，并促使企业管理层积极向投资者传递研发活动的进程与成功的概率等重要情况，以满足投资决策需求。

另一方面，过去企业对研发费用信息的披漏不当也在一定范围内降低了上市公司的会计信息的有用性。

所以我国会计改革的一个主要目的就是要提高上市公司会计信息的质量，避免决策者因信息延误而做出有损公司利益的决策。

（7）增强企业的创新能力，改善企业的融资困境。

将研究开发费用全额费用化，直接影响了企业当期的利润水平，管理者的经营业绩也就受到了怀疑与指责，所以管理者会因为考虑到短期利润的影响而减少对研发活动的投入，从而损害了企业发展的长远利益。

费用化的处理也极大的限制了企业在股票市场上的融资活动，进一步抑制了企业的成长与发展。

资本化以后，企业的自创无形资产得到了合理的确认与计量，报表使用者可以更清楚的了解到企业的研发力度与科技含量，不仅能鼓励企业扩大研发支出，保持企业技术上的领先优势，也能吸引到更多的投资者，从而为企业规模的扩大奠定了良好的基础，进入企业融资与发展的良性循环当中。

中国加入WTO后，世界各国的贸易更加自由化，新的会计准则也在逐渐向国际会计准则靠拢，有条件的资本化将使得国际间的差异逐渐减小。

经济一体化使得企业面临着更加严峻的考验，进行技术创新，新产品的开发与生产工艺的改进，研发费用在企业支出中的比重将越来越大，采用有条件的资本化具备很大的现实意义。

当然，作为新方法的采用，其自身也具有不可小视的缺陷。

（1）缺乏可操作性。

新准则借鉴国际会计准则将研发活动划分为两个不同阶段，然后进行不同的会计处理，然而在实际操作过程中，研发活动本身比较负责，不确定性大，导致企业很难区分两个阶段。

资本化的五个条件也比较模糊，主观性很大，使得会计人员很难做出客观合理的判断。

（2）增大了科研类企业利润操控空间。

由于研发两阶段的划分及资本化的五个条件等都依赖会计人员的展业判断，必然会增大企业盈余管理的空间，企业只要根据自身需要划分两阶段即资本化的程度，即可进行盈余管理，增大了企业的经营风险与投资风险。

（六）研发费用资本化对上市公司的影响分析
1、对研究开发活动投入比较多的企业将为资本化的主要收益者。

过去，大量的研发支出全部费用化，导致高新技术企业的当期利润值普遍较低，而资产总量没有增加，使得企业的帐面价值低于实际价值，研发积极性受到很大打击。

开发费用的资本化会鼓励这些企业加大科技投入，会直接影响到企业的利润表，因为这次之前我们都把研发费用当作经营费用，在三项费用中扣除的，所以开发费用资本化后，有可能对上市公司的每股净资产这个会计科目产生较大的影响。

新准则无形资产已未来使用法衔接，公司最近一个年度没有无形资产的相应摊销，而当年的研发支出符合条件的将予以资本化，从而最近年度的净利润将大幅提升，后续年度的影响逐渐降低，直至基本上消除。

2、很多人都担心资本化后企业需要负担更多的税负，其实不然，《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》若干配套政策中规定了企业可以按照当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。

所以资本化带给企业的应纳税所得额将通过此政策予以抵扣，结果对企业而言，并没有增加税收负担以及现金流出量。

3、显然，研发费用资本化可以在一定程度上缓冲了企业业绩的大幅度波动，优化公司的资产结构，提升信用评级。

同时，资本化在实质上并没有影响到企业的最终现金流量，而是将开发成本进行递延，在以后各期进行摊销，减少了未来的收益亦增加近期有业绩，方便了企业的报表分析。

（七）案例分析
假设某公司预计研究开发A项目，共需两年时间，每年投入200万，若开发成功，预计可使用3年，相关申请费和律师费合计为90万元，该项目每年将为公司带来300万元的超额利润。

公司在这五年内的营业利润保持不变为250万元。

每年末资产总额为1800万元（不包括自创无形资产）
A) 完全费用化
利润表（单位：万元）
完全费用化第一年第二年第三年第四年第五年
主营业务利润250 250 250 250 250
超额利润300 300 300
管理费用200 200 30 30 30
利润总额50 50 520 520 520
B）有条件的资本化
项目成功第一年第二年第三年第四年第五年
主营业务利润250 250 250 250 250
超额利润300 300 300
管理费用80 80 110 110 110
利润总额170 170 440 440 440
项目失败第一年第二年第三年第四年第五年
主营业务利润250 250 250 250 250
超额利润
管理费用80 80 80 80 80
利润总额170 170 170 170 170
资产负债表
（单位：万元）
完全费用化期初第一年末第二年末第三年末第四年末
无形资产0 0 90 60 30。