管理会计 第三章 间接成本分配和作业成本法及作业管理

为企业生产部门和行政管理部门提供产品或 劳务的内部单位，我国称辅助生产部门。


将服务部门发生的各项成本，按服务部门 设置“辅助生产”账户加以归集，然后在 受益对象之间进行分配。 分配基础：通常根据成本与服务的因果关 系，按受益量比例分配。
服务部门成本的分配
通常有三种分配方法 1、直接分配法（direct method） 将各服务部门的成本按生产部门的受益量 直接分配到生产部门，而不在受益的服务 部门之间分配，即不进行交互分配。 此法计算工作简便，但分配结果不够正确 ，适宜服务部门内部相互提供劳务不多的 企业。
第一节 间接费用和服务部门的成本分配
间接费用的分配基础和层次

设立成本中心

指使用同一个成本分配基础分配到成本对 象的企业内部单位或部门。

成本与成本对象的联系：成本动因 间接费用的成本动因
间接费用的分配基础和层次


一般有三个层次的间接成本分配 分配层次 分配对象 按部门分配费用 成本中心

属于财务会计的成本计算法，但与前述方 法不同之处是制造费用的分配基础有所不 同，即分配基础是导致制造费用发生的各 种不同成本动因。根据恰当的成本动因， 将不同性质的制造费用直接追溯到产品或 劳务上。
作业成本法的基本程序
1、按活动性质区分不同类型的作业 作业成本法下需根据作业的内容区分出 不同类型的作业，如：

间接费用的初次归集

常用的分配基础 厂房租金：厂房面积 资产折旧费、保险费、能源费：资产 价值、机器小时、占地面积 维修成本：机器小时 存货储存和处理成本：存货价值 餐厅成本：雇员人数
间接费用的初次归集
计算间接费用分配率（比例）： 分配率＝待分配间接费用/分配基础合计 或 比例＝某部门分配基础/分配基础合计 向各成本中心分配: 某部门分配的间接费用 ＝该部门分配基础×分配率 或＝待分配间接费用×比例

作业管理的措施
2、作业选择(Activity Selection ) 指考虑所有能达到同样目标的不同作业 或不同策略，选择其中最佳的作业或策 略。最佳的作业可能是成本最低的或成 本相同但效率最高的作业。 通过作业成本计算，比较作业的成本和 效率：如果作业效果相同，选择成本最 低的作业；若成本不相上下，则选择效 率最高或效果最好的作业。
第三章 间接成本分配和作业成本 法及作业管理
学习目标



了解间接成本的归集与分配要求 掌握服务部门成本分配的直接法和顺序法 了解服务部门成本按成本性态的分配法 了解作业成本法与传统成本法的区别 掌握实施作业成本法的步骤 掌握作业成本库的划分 掌握作业成本法的计算原理 了解作业管理的程序和措施
服务部门的成本分配 生产部门制造费用的分配 生产部门 产品或劳务


间接费用的初次归集
将所有间接制造费用计入内部各成本中 心（初次归集与分配）： （1）直接归集 将完全归属于某特定成本中心的直接费 用直接归集到该成本中心。 （2）比例分配 将与多个成本中心有关的共同费用，按 适当基础分配到各成本中心。

制造成本的分级
2、产品批次成本（batch level cost） 指与产品生产批别相关的成本。成本动因 是产品批次（或交易次数）。 如定货成本、设备调试成本、材料整理成 本、产品检验成本、包装发运成本等。 动因为生产订单数、机器准备次数、材料 采购次数或材料运单、产品检验次数、发 运单等。
作业成本法实例


管理当局相信，因其业务复杂性，商业 户实际消耗的支持资源远远高于22%。 如商业账户平均每张账单50行，而居民 户平均只有12行。 管理当局正在制定影响其获利能力的重 要决策，因而打算更全面地理解BD的主 要活动及其相互关系。公司决定采用作 业成本法对BD进行研究。
作业成本法实例
作业成本法实例


第四步，计算和解释新的作业信息。 对每一类客户来说，单位账户作业成本 可通过第三步中的数据确定。 结果可见，传统成本计算法高估了业务 量较高的居民账户成本，而严重低估了 业务量较低但复杂的商业账户成本。
第四节 作业成本法与作业管理
作业管理的含义及目标

作业管理（activity-based management ，ABM）

服务部门成本的分配

变动成本的分配公式：
分 配的 预 算 实 际 变动成本 分配率 受益量

预算分配率即单位变动成本 使用预算分配率的原因：

可防止使用部门受服务部门价格（变动成 本）变动的影响 防止服务部门的低效率
服务部门成本的分配

固定成本的分配公式：
分 配 的 可用受益能力 预算固定 固定成本 的预算百分比 成本总额



材料的整理准备 机器设备的调整准备 机器设备的维修保养 生产线上产品运送 产品质量控制等
作业成本法的基本程序
2、分析成本与作业之间的关系，确定每种 作业的成本动因（数量） 如果成本动因太多，通常使用80-20规则 。即间接费用总额的80%可仅用少数几 个成本动因（成本动因中的20%）来分 配。 所选择的少数几个成本动因应该是引起 大部分间接费用的成本动因。
作业成本法的基本程序
3、按作业设立与成本动因相关的成本库， 归集同质成本。 4、以每种作业的成本动因为分配基础，确 定各作业成本库的成本分配率。 5、根据不同产品耗用的成本动因量和分配 率将成本库的成本分配到产品中。
制造成本的分级
美国的会计学教授罗宾．库博（Robin Cooper）将成本分为四大类： 1、产品数量相关成本（unit level cost） 指同产品产出量相关的成本。成本动因 是产出量，成本随产量的高低而变动。 如直接材料成本、直接人工成本、设备 动力成本等。
第三节 作业成本法的程序及应用
作业成本法实例


波特兰电力公司是一家公用事业公司， 其开单部（Billing Department，BD） 为两类主要客户——居民户和商业户提 供账户查询和账单打印服务。目前，开 单部服务的账户有120 000个居民账户和 20 000个商业账户。 BD的成本对象是两大类客户，其有关的 成本都是间接成本——不能明确确认客 户类型。
作业成本计算产生的背景



经营复杂性引起产品和服务类型多样化 ，因此，企业资源消耗也因产品和客户 的不同有很大的不同。 高新技术在生产过程中的广泛应用，使 间接制造费用在成本中的比重极大提高 ，有时超过总成本的50%。 拥有正确的成本计算更有利于决策。
作业成本法的基本程序

作业成本计算法（activity-based costing ，ABC）：
作业成本法实例



BD采用传统的成本计算系统，以两类客 户账户查询次数为基础分配所有支持成 本。 上月BD所用资源成本为$565 340，当月 收到23 000个账户查询，则每次查询成 本是： $56 5340 /23 000=$24.58
作业成本法实例


其中，18 000个是居民账户查询，占查 询总量的78.26%；5 000个是商业账户查 询，承担21.74%成本。 计算出的居民户和商业户每一账户成本 分别是$3.69和$6.15。见下图：
作业成本法实例


第三步，收集有关成本和成本动因在资 源和作业中实物流动的相关数据。 数据来源包括会计记录、专门研究，有 时还包括管理人员的最佳估计。 对每一个作业中心来说，所收集的数据 包括可追溯成本和成本动因的实物流量 每一作业中心的可追溯成本除以成本动 因实物流量总数就是单位成本动因成本 数据流程图如下：

服务部门成本的分配
2、顺序分配法（step-down method） 将服务部门按照相互提供受益量或受益 金额的多少顺序排列


受益少的排列在前，先将成本分配出去， 受益多的排列在后，后将成本分配出去。 即排在前的服务部门由于受益少，就不再 负担其他服务部门应分配的成本；排在后 面的服务部门由于受益大，就应该负担其 他服务部门应分配来的成本。
服务部门成本的分配
3、交互分配法（Reciprocal method） 首先，将各服务部门的成本在所有受益 部门之间进行（交互）分配； 然后，将分配后的服务部门成本向各生 产部门进行分配。
服务部门成本的分配
从成本控制和评估业绩的需要所进行的 服务部门成本分配： 1、编制预算，从中确定变动成本库和固定 成本库 2、事先制定分配标准和预算分配率 3、分别分配变动成本库和固定成本库
制造成本的分级
3、品种相关成本（product-sustaining level cost） 指与某种产品或整条产品生产线相关的 成本。成本动因为产品或生产线。 如产品开发设计成本、产品功能改进成 本、质量改进成本等。
制造成本的分级
4、生产设施成本（facility level cost） 指支持整个生产过程而发生的成本。 如行政管理人员工资、厂房设备的折旧 和维护费、财产保险税及财产税等。 其动因选择有很大的主观性。

间接费用的初次归集


例：P57 租金分配率＝320 000/16 000＝20元/平 方米（书上有误） 供电部门分配＝2 000×20＝40 000元 供电部门分配比例＝2 000/16 000＝1/8 供电部门分配＝320 000×1/8＝40 000元
或


服务部门成本的分配

服务部门（service departments）
作业管理的基本程序
1、识别作业 2、识别非增值作业 3．了解作业之间的联系，包括产生根源和 引发事件 4．建立计量评价标准 5．报告非增值成本
作业管理的措施
可采取四方面的措施： 1、作业消除 （Activity elimination ） 指对非增值作业或不必要的作业采取将 其消除的办法，去除非增值成本以减少 不必要的耗费，提高成本效率。 如对购入的材料或零部件的检验作业， 可以通过挑选信誉可靠的供货商，保证 其供货质量使检验作业得以消除。
作业管理的含义及目标


作业管理的目标之一是识别增值作业和 非增值作业及其成本，从而确定对非增 值作业的消除或作业的改善。 增值作业

指消除后会影响产品对顾客的价值的作业 ，是必要的作业，其成本为增值成本（ value-added cost）。
作业管理的含义及目标

非增值作业


指企业经营活动中不必要的或可以消除的 ，或者虽然必要但效率不高或可以改进的 作业。非增值作业所发生的成本称为非增 值成本 消除非增值作业及成本通常不影响产品或 服务的质量、功能和价值等。


第一步：确定成本对象、主要作业中心、 资源及相关成本动因。 成本对象：确定每类客户单位账户成本 作业中心和成本动因：
作业中心 账户开单 单据审核 账户查询 通 信 成本动因 行数 账户数 人工小时数 发信数量
作业成本法实例


第二步，建立一个描述作业流程、资源 及相互关系的程序图。 有三个关键作业活动支持居民账户：账 户查询、通信和账户开单。 商业账户需要四个作业活动，除以上三 个外，还有审核作业。 开单部作业流程图如下：

着重于以改进作业业绩为目的而计量作业 的成本耗费，将作业与作业成本联系起来 的管理活动。 计算作业成本、分析和评价作业、改进作 业和去除非增值作业。

作业管理的基本内容

作业管理的含义及目标

作业管理的目的

寻求企业经营活动的持续改善(Continuous Improvement)。

企业向客户提供产品或服务的经营活动 是由完成一定功能的作业构成，这些作 业按一定的关系相联接，构成企业经营 活动的价值链。在这个价值链中，各项 作业耗费的成本不同，对企业的贡献也 不一样。

使用可用受益能力的原因：

影响固定成本水平的是长期预期受益能力 ，而不是短期相对实际受益量 使分配到使用部门的短期成本不受其他使 用部门实际用量的影响
第二节
作业成本法
作业成本计算产生的背景



过去，产品成本中制造费用所占比重较 小，只使用一个动因作为分配制造费用 的基础。 现在，很多企业采用作业成本计算法， 原因如下： 激烈的竞争压力导致毛利下降。企业希 望准确知道每一产品或服务的毛利，则 必须知道准确的成本。