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第四节存货
本节掌握存货成本的确定，发出存货的计价方法，存货清查的处理；对于存货后续计量了解即可。

一、存货概述
（一）存货的内容
存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处于生产过程的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

强调：1.日常的； 2.准备出售的； 3.生产过程中耗用的。

注意：工程物资是为在建工程准备的，不属于存货的范畴；房地产企业的房屋建筑物是存货，但是一般的企业房屋不是存货，是固定资产；用于出租的房屋建筑物，属于投资性房地产，也不属于存货。

存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

代制品和代修品视同企业的产品，属于企业存货。

（二）存货成本的确定
存货的初始计量根据存货来源的不同，分别处理如下：
1.外购存货的采购成本
采购成本包括买价和相关税费（运输费、装卸费、保险费及其他归属于采购成本的相关费用）。

（1）增值税
小规模纳税人，没有抵扣制度，支付的增值税直接计入存货的入账价值。

一般纳税人，生产的是应纳增值税的产品，购买材料涉及到进项税额，支付的增值税不计入存货的入账价值，而是要记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”。

（2）采购过程中支付的运输费，取得运输专用发票以后，可以按7%予以抵扣。

（3）支付的运输费、装卸费及其他归属于采购成本的相关费用，无论是制造业企业还是商品流通企业，这些采购费用都要计入存货的采购成本。

如果采购费用金额比较小，可以在发生时直接计入当期损益。

【例题·单选题】（2019年）下列税金中，不应计入存货成本的是（）。

A.一般纳税企业进口原材料支付的关税
B.一般纳税企业购进原材料支付的增值税
C.小规模纳税企业购进原材料支付的增值税
D.一般纳税企业进口应税消费品支付的消费税
『正确答案』B
『答案解析』一般纳税企业购进原材料支付的增值税不计入存货成本，小规模纳税企业购进原材料支付的增值税计入存货成本。

2.自行加工存货成本
主要是料、工、费，即直接材料、直接人工和间接的制造费用。

（1）产品的设计费用，一般计入当期损益。

为特定客户设计产品所发生的设计费用计入存货成本。

（2）仓储费用：企业在存货入库以后发生的仓储费用，计入当期损益；如果存货入库后为了达到下一个生产程序必须进行的仓储发生的费用，则计入存货成本。

3.委托加工的存货
包括：委托加工材料、加工费、运输费、相关税金等。

（三）发出存货的计价方法
发出存货计的计价方法：实际成本计价和计划成本计价。

1.实际成本计价
个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等
注意：我国已不允许用后进先出法进行后续计量
例如：期初存货100公斤，每公斤10元，本月5号购入200公斤，每公斤11元，15号购入300公斤，每公斤12元。

（1）用先进先出法计算：如果20号发出存货50公斤、150公斤、250公斤、400公斤，分别计算发出存货的成本：
如果发出50公斤：发出存货的成本：50×10；
如果发出150公斤：发出存货的成本：100×10＋50×11；
如果发出250公斤：发出存货的成本：100×10＋150×11；
如果发出400公斤：发出存货的成本：100×10＋200×11＋100×12。

（2）用全月一次加权平均法计算发出存货单价。

【例题·单选题】（2019年）某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。

2010年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本38元；当月共发出甲材料500件。

3月份发出甲材料的成本为（）元。

A.18 500
B.18 600
C.19 000
『正确答案』B
『答案解析』材料单价是（200×40+400×35+400×38）/（200+400+400）=37.2（元/件），3月份发出甲材料成本=37.2×500=18 600（元），答案是选项B。

（3）用移动加权平均法计算发出存货单价
金额/数量＝（前金额＋本次金额）/（前数量＋本次数量）
＝XXX
二、原材料
原材料：是企业在生产过程中要经过加工改变其形态或性质以后，构成产品主要实体的这种原料，主要材料或外购半成品虽不构成产品实体，但是有助于形成产品的辅助材料。

具体包括：原料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等。

（一）采用实际成本核算的账务处理
1.科目设置
“原材料”、“在途物资”等相关的账户。

材料采购是计划成本下的科目。

2.会计处理
（1）货款已经支付，同时材料已验收入库（单到货到）
企业材料已验收入库，因此应根据实际成本通过“原材料”科目核算。

借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款\应付票据\应付账款\预付账款等
（2）货款已经支付，材料尚未到达或尚未验收入库（单到货未到）
原材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应通过“在途物资”科目核算，借记“在
途物资、应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款、应付账款、应付票据”等。

待材料到达、入库后，再根据收料单，由“在途物资”科目转入“原材料”科目核算。

借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
借：原材料
贷：在途物资
（3）货款尚未支付，材料已经验收入库（货到单未到）
平时不入账，月末估价入账：借记“原材料”科目，贷记“应付账款”。

下月月初红字冲销。

收到发票账单进行正常处理。

注意：增值税不估价入账。

【例题·分录题】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500 000元，增值税税额85 000元，另对方代垫包装费1 000元，全部款项已用转账支票讨讫，材料已验收入库。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：原材料——C材料501 000
应交税费——应交增值税（进项税额）85 000
贷：银行存款586 000
本例是发票账单与材料同时到达的采购业务，企业材料已验收入库，因此应通过“原材料”科目核算，对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

【例题·分录题】甲公司持银行汇票1 874 000元购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为1 600 000元，增值税税额272 000元，对方代垫包装费2 000元，材料已验收入库。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：原材料——D材料 1 602 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 272 000
贷：其他货币资金——银行汇票 1 874 000 【例题·分录题】甲公司采用托收承付结算方式购入E材料一批，货款40 000元，增值税税额6 800元，对方代垫包装费5 000元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。

甲公司应编制如下会计分录
『正确答案』
借：原材料——E材料45 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 6 800
贷：银行存款51 800
【例题·分录题】甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为20 000元，增值税税额3 400元。

支付保险费1 000元，材料尚未到达。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：在途物资 21 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：银行存款24 400
【例题·分录题】承【例题11】，上述购入的F材料已收到，并验收入库。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：原材料 21 000
贷：在途物资21 000
【例题·分录题】甲公司采用委托收款结算方式购入H材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30 000元。

甲公司应编制如下会计分录
『正确答案』
借：原材料 30 000
贷：应付账款——暂估应付账款30 000
下月初作相反的会计分录予以冲回：
借：应付账款——暂估应付账款 30 000
贷：原材料30 000
【例题·分录题】承【例题13】，上述购入的H材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31 000元，增值税税额5270元，对方代垫保险费2 000元，已用银行存款付讫。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：原材料——H材料33 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 5 270
贷：银行存款38 270
【例题·多选题】（2019年）下列各项中，企业需暂估入账的有（）。

A.月末已验收入库但发票账单未到的原材料
B.已发出商品但货款很可能无法收回的商品销售
C.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的办公楼
D.董事会已通过但股东大会尚未批准的拟分配现金权利
『正确答案』AC
『答案解析』选项B确认发出商品的成本，不确认收入；董事会已通过但股东大会尚未批准的拟分配现金权利，此时不作处理。

（二）采用计划成本核算的账务处理
1.科目设置
如果采用的是计划成本核算的情况下，需要开设“材料成本差异”、“物资（材料）采购”、“原材料”等账户。

【例题15】甲公司购入L材料一批，专用发票上记载的货款为3 000 000元，增值税税额510 000元，发票账单已收到，计划成本为3 200 000元，已验收入库，全部款项以银行存款支付。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：材料采购 3 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额）510 000
贷：银行存款 3 510 000
【例题16】甲公司采用汇兑结算方式购入M1材料一批，专用发票上记载的货款为200000元，增值税税额34 000元，发票账单已收到，计划成本180 000元，材料尚未入库，款项已用银行存款支付。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：材料采购 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额）34 000
贷：银行存款234 000
【例题17】甲公司采用商业承兑汇票支付方式购入M2材料一批，专用发票上记载的货款为500 000元，增值税税额85 000元，发票账单已收到，计划成本520 000元，材料已验收入库。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：材料采购500 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
贷：应付票据585 000
【例题18】承【例题15】和【例题17】，月末，甲公司汇总本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本3 720 000（3 200 000+520 000）元。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：原材料——L材料 3 200 000
——M2材料520 000
贷：材料采购 3 720 000
上述入库材料的实际成本为3 500 000（3 000 000+500 000）元，入库材料的成本差异为节约220 000（3 500 000-3 720 000）元。

借：材料采购 220 000
贷：材料成本差异——L材料 200 000
——M2材料 20 000
【例题19】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，某月L材料的消耗（计划成本）为：基本生产车间领用2 000 000元，辅助生产车间领用600 000元，车间管理部门领用250 000元，企业行政管理部门领用50 000元。

甲公司应编制如下会计分录：『正确答案』
借：生产成本——基本生产成本 2 000 000
——辅助生产成本600 000
制造费用250 000
管理费用 50 000
贷：原材料——L材料 2 900 000
【例题20】承【例题15】和【例题19】，甲公司某月月初结存L材料的计划成本为1 000 000元，成本差异为超支30 740元；当月入库L材料的计划成本3 200 000元，成本差异为节约200 000元，则：
材料成本差异率=（30 740-200 000）/（1 000 000+3 200 000）×100%=-4.03%
结转发出材料的成本差异，甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：材料成本差异——L材料116 870
贷：生产成本——基本生产成本 80 600
——辅助生产成本24 180
制造费用10 075
管理费用 2 015
三、包装物
（一）包装物的内容
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器。

构成产品组成部分的包装物
随同产品出售，单独计价的包装物
随同产品出售，不单独计价的包装物
出租或出借的包装物
（二）包装物的账务处理
1.科目设置
“周转材料——包装物”
2.账务处理
（1）随同商品出售，不单独计价
借：销售费用
贷：周转材料——包装物
（2）随同商品出售，单独计价
借：其他业务成本
贷：周转材料——包装物
（3）出租的包装物
出租的租金收入记入“其他业务收入”，包装物的摊销应该记入“其他业务成本”。

（4）出借的包装物
出借包装物是没有收入的，包装物的摊销就应该作为“销售费用”。

四、低值易耗品
（一）低值易耗品的内容
低值易耗品通常作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品等。

（二）低值易耗品的账务处理
科目设置：周转材料——低值易耗品
低值易耗品的摊销方法：一次摊销、分次摊销。

五、委托加工物资
（一）委托加工物资的内容
1.委托加工物资的成本构成（重点）
实际耗用物资的成本
支付的加工费用
应负担的运费等
委托加工物资成本中包括税的部分，可能包括消费税，也可能包括增值税：
支付增值税的：如果双方都是一般纳税企业，则增值税计入进项税额，进行抵扣；如果委托方是小规模纳税企业，开来的增值税专用发票，此时的增值税应该记入委托加工物资成本。

支付消费税的：消费税是否记入委托加工物资成本，要具体分析是连续加工还是直接出售。

如果是直接出售就不能记入“应交税费”，而是记入委托加工物资成本；收回以后继续
加工，支付的消费税应该记入“应交税费——应交消费税” 账户的借方。

（二）委托加工物资的账务处理
【例题21】甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料一批，计划成本70 000元，材料成本差异率4%，以银行存款支付运杂费2 200元，假定不考虑相关税费。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
（1）发出材料时：
借：委托加工物资72 800
贷：原材料70 000
材料成本差异 2 800
（2）支付运杂费时：
借：委托加工物资 2 200
贷：银行存款 2 200
【例题22】甲公司收回由某量具厂代加工的量具，以银行存款支付运杂费2 500元。

该量具已验收入库，其计划成本为110 000元。

（收回材料时支付了20000元的加工费）甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
（1）支付运杂费时：
借：委托加工物资2500
贷：银行存款 2 500
（2）量具入库时：
借：周转材料——低值易耗品110 000
贷：委托加工物资97 500
材料成本差异12 500
六、库存商品
（一）库存商品概述
库存商品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

注意：存放在门市部以备出售的商品、寄存的商品、发出的展览的商品、接受来料加工的代制品、代修品等都属于库存商品；已出售但尚未发出的商品不属于企业的库存商品。

（二）库存商品的账务处理
商品流通企业可以采用毛利率法和售价金额法进行日常核算。

【例题·单选题】（2019年）某商场采用毛利率法计算期末存货成本。

甲类商品2019年4月1日期初成本为3 500万元，当月购货成本为500万元，当月销售收入为4 500万元。

甲类商品第一季度实际毛利率为25%。

2010年4月30日，甲类商品结存成本为（）万元。

A.50
B.1 125
C.625
D.3 375
[答疑编号3207010501]
『答案解析』
本期销售毛利=4 500×25%=1 125（万元）
销售成本=4 500－1 125=3 375（万元）
期末存货成本＝3 500＋500－3 375=625（万元）
【例题23·计算题】某商场采用售价金额核算法进行核算，2019年7月期初库存商品的进价成本为100万元，售价总额为110万元，本月购进该商品的进价成本为75万元，售价总额为90万元，本月销售收入为120万元。

有关计算如下：
『正确答案』
商品进销差价率=（10+15）/（110+90）×100%=12.5%
已销商品应分摊的商品进销差价=120×12.5%=15（万元）
本期销售商品的实际成本=120-15=105（万元）
期末结存商品的实际成本=100+75-105=70（万元）
七、存货清查
采用实地盘点法进行存货清查。

企业发生存货盘亏及毁损，借记待处理财产损溢，贷记库存商品，原材料等。

在按管理权限报经批准后，对于应由保险公司和过失人的赔款，应记入“其他应收款”科目；属于一般经营损失或无法查明原因的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失（意外灾害损失）的部分，记入“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”。

【例题·单选题】（2019年）某增值税一般纳税企业因暴雨毁损库存原材料一批，其成本为200万元，经确认应转出的增值税税额为34万元；收回残料价值8万元，收到保险公司赔偿款112万元。

假定不考虑其他因素，经批准企业确认该材料毁损净损失的会计分录是（）。

A.借：营业外支出114
贷：待处理财产损溢114
B.借：管理费用114
贷：待处理财产损溢114
C.借：营业外支出 80
贷：待处理财产损溢80
D.借：管理费用 80
贷：待处理财产损溢80
『正确答案』A
『答案解析』该企业材料毁损经批准前计入待处理财产损溢的金额是200+34=234（万元），扣除收回残料价值以及保险公司赔款后的净损失是234-8-112=114（万元）。

八、存货减值
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。

【例题24·分录题】2008年12月31日，甲公司A材料的账面金额为100 000元。

由于市场价格下跌。

预计可变现净值为80 000元，由此应计提的存货跌价准备为20 000元。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备20 000
贷：存货跌价准备20 000
假设2009年6月30日，A材料的账面金额为100 000元，已计提存货跌价准备金额20 000元。

由于市场价格有所上升，使得A材料的预计可变现净值为95 000元，应转回的存货跌价准备为15 000元。

甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
借：存货跌价准备15 000
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备15 000
【例题·多选题】（2019年）下列与存货相关会计处理的表述中，正确的有（）。

A.应收保险公司存货损失赔偿款计入其他应收款
B.资产负债表日存货应按成本与可变现净值孰低计量
C.按管理权限报经批准的盘盈存货价值冲减管理费用
D.结转商品销售成本的同时转销其已计提的存货跌价准备
『正确答案』ABCD
『答案解析』以上四项全部正确。