借款费用会计处理中存在的问题以及建议

借款费用会计处理中存在的问题以及建议摘要借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和
辅助费用、以及因外币借款而发生的汇兑差额。

本文从准则对一般借款的
借款费用处理的局限性和建议，以及现行准则对累计资产支出数的规定的
局限性和建议，同时会计和税法在借款费用资本化的处理上也存在着较大
的差别进行了阐述。

会计和税法对借款费用资本化的不同处理方法，它们
之间的差异为时间性差异，在以后年度可以转回，但是这给企业造成的比
较大的麻烦，应该将税法中对借款费用资本化的处理按照企业会计准则处理，这样对企业来说，纳税调整就比较简单。

关键字借款费用会计处理问题建议
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助
费用、以及因外币借款而发生的汇兑差额。

1.准则对一般借款的借款费用处理的局限性
（1）它不符合收益配比原则。

配比原则要求企业在进行会计核算时
收入与其成本费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入与其相关的
成本费用应当在该会计期间内确认。

而按准则规定计算的结果不能真正体
现收益配比原则，它把一般性借款的借款费用排除在外；但企业在购建该
厂房时既然用到了这部分资金，该固定资产就应承担这部分资金的资金成本。

（2）不能正确的反映企业的财务状况和经营成果。

根据划分收益性
支出和资本性支出原则凡支出的收益仅及于本会计期间(或一个营业周期)
的应作为收益性支出；凡支出的收益仅及于几个会计期间(或几个营业周期)的应当作为资本性支出。

如果将原本计入资本性支出的计入收益支出，
就会低估资产和当期损益，不利于会计信息使用者正确理解企业的财务状
况和经营成果，从而不利于会计信息使用者进行正确的决策。

（3）不符合实质重于形式的原则。

实质重于形式原则要求企业应当
按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的形式
作为核算的依据。

而这里的实质指的是该固定资产占用了一般性借款这部
分资金，就应当承担这部分资金的资金成本，也就是将这部分借款的借款
费用合理的计八到固定资产成本当中；但形式上却是按现行准则规定将该
部分资金的资金成本排除在固定资产成本之外，这显然不够合理。

（4）对一般借款的借款费用处理的建议。

为了能够合理正确地反映
企业固定资产成本财务状况和成果，当企业在购建固定资产用到了一般性
借款时，应于当期对其借款费用合理地予以资本化，但当期予以资本化的
借款费用总额应以当期专门借款的借款费用总额为限。

将当期借款费用予
以资本化的金额定在不得超过专门借款当期实际发生的利息总额。

一方面，从谨慎性原则来看，可以防止企业多计资产或收益，而少计负债或费用，
可以有效地避免企业将借款费用随意进行资本化，从而可以避免企业达到
粉饰报表的目的，为会计报表使用者提供真实且可靠的会计信息。

另一方面，可以规范企业对资金的合理安排。

2．现行准则对累计资产支出数的规定的局限性
（1）我们先来看借款费用准则讲解中对资产支出含义的解释：对于
购建固定资产过程中所转移的非现金资产尽管从表面上看没有直接占用现金，但是这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出占用了相应的资金，只不过是以实物形式表现出来而己，对于购建固定资产过程中承担的
带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项需要承担
利息，导致资源流出。

因此，带息负债应包括在购建固定资产的支出中。

这样的解释强调的是实质重于形式原则。

实质是某些支出虽不是专门借款
的资金转移，但只要它们导致了企业资源的流出，即占用了资金就应作为
资本化的资产支出，并不在于它以什么形式出现。

所以，现行准则对累计
资产支出数的规定同样也不符合实质重于形式原则。

当然按准则规定，把
超过部分的资产支出数排除在累计资产支出加权平均数的计算范围外计算
结果，一定会少计资产，也就不能够正确地反映企业的资产价值。

（2）从符合实质重于形式原则出发，把超过为购建固定资产的专门
借款总额的资产支出也算入累计支出加权平均数。

同样地，当将超过专门
借款总款的资产支出数也用于计算累计资产支出加权平均数时，其计算的
当期予以资本化的借款费用金额也以专门借款当期实际发生的借款费用金
额为限。

如果说某企业除专门借款外无其他借款，而当期专门借款的借款
费用金额却小于当期计算的予以资本化的借款费用金额，这显然会高估资
产的价值。

所以，从谨慎性原则来看，在这种情况下对当期予以资本化的
借款费用金额设置这种限额，可以有效避免企业资产的高估和利润的虚增。

但当把超过专门借款的资产支出数也计入累计支出加权平均数时，如果再
对一般性借款的借款费用合理地进行资本化，计入相关资产的成本的话，
就会多计资产。

因为此时的一般性借款也算入在累计支出加权平均数当中，就导致了对一般性借款的重复利用。

先假设资产的支出顺序是按照先专门
借款，再一般性借款。

最后是其他资产的顺序进行，那么按照前面所讲对
一般性借款的借款合理地予以资本化，这样的话就会导致对一般性借款的
重复计算。

（3）针对局限性的建议。

当企业在购建固定资产时用到的款项既有
专门借款，又有一般性借款以及其他资产时。

资产支出应按照先专门借款、再一般性借款、最后是其他资产的顺序进行。

对一般性借款就不用算入累
计资产支出加权平均数当中，直接将其借款费用合理地予以资本化。

而每
一会计期间期利息的资本化金额=Σ(至当期未止用于购建固定资产的各笔
一般性借款累计支出加权平均数各笔一般性借款的利率)。

这样可以规划
企业对当期予以资本化的借款费用金额的计算，那么当期予以资本化的借
款费用金额总额，就是专门借款的借款费和在当期予以资本化的金额与一
般性借款的借款费用在本期予以资本化的金额之和。

但是不得超过专门借
款当期实际发生的借款费用金额。

总之，当企业在购建固定资产时如果用
到了一般性借款，就应对其借款予以资本化，计入相关资产的成本，这样
既符合国际惯例，又符合实质重于形式原则。

当累计资产支出数超过专门
借款时，按上面解释，对超出部分中扣除一般性借款后的余额合理地计入
累计支出加权平均数当中。

并按专门借款的加权平均利率来确定企业当期
予以资本化的，借款费用金额，这样更符合实质重于形式原则也更容易操作。

但无论如何，当期予以资本化的借款费用金额总额不得超过专门借款
当期的借款费用金额总额，这是从谨慎性原则考虑，可以避免虚增企业资
产价值和盈利水平。

以达到粉饰财务报表的目的。

3．同时会计和税法在借款费用资本化的处理上也存在着较大的差别。

（1）税法中借款费用不用与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩，而
会计中前两种借款费用确要与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。

（2）两者在停止资本化的时间界定上不同，税法中强调相关资产交付使
用时，而会计中强调达到预定可使用状态。

（3）会计中规定对非正常中
断时间较长（一般为三个月）应予以暂停资本化，而税法中没有明确的规定。

由于税法和会计中的这些区别，给企业对于借款费用的纳税调整带来
了很大的麻烦
同时新《企业会计准则-借款费用》与旧准则相比较，首先，扩大了
借款费用资本化的资产范围，旧准则：仅为固定资产。

新准则：包括固定
资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。

其次，扩大了可予资本化的借款范围，原准则仅为专门借款。

新准则包括
专门借款和一般借款。

最后，资本化金额的计算的所差别，方法基本不变。

但当资产支出超过专门借款的金额时，新准则要考虑占用的一般借款。

新
准则出台对于借款费用的纳税调整更加复杂，由于长时间才能达到可销售
状态的存货的借款费用也需要资本化，这涉及到借款费用、存货成本、产
成品、主营业务成本等纳税调整，如果涉及到一般借款则纳税调整更为复杂。

会计和税法对借款费用资本化的不同处理方法，它们之间的差异为时
间性差异，在以后年度可以转回，但是这给企业造成的比较大的麻烦，应
该将税法中对借款费用资本化的处理按照企业会计准则处理，这样对企业
来说，纳税调整就比较简单。

参考文献
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社.2005.
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