中级财务会计(暨大版)-非货币性资产交换
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中级财务会计
1
教学课时安排
章节 1 2 3
4
5 6 7
8
9 10
名称 总论 货币资金 应收账款
课时 1 2 3
存货
1
投资
2
固定资产
3
投资性房地产
3
无形资产及其他资产
非货币性资产交换 流动负债
章节 11 12 13
14
15 16 17
18
名称 长期负债 所有者权益
收入 费用、利润及所
得税 资产负债表
以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产 的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额 计入当期损益；
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量 的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入 资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产 的公允价值更加可靠的除外。
=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的税费 2，收到补价的换入资产的计量：P189
——应当以换出资产的账面价值，减去收到的补 价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成 本，不确认损益。 公式：换入资产成本 =换出资产的账面余额-收到的补价+应支付的税费
30
关联方非货币性资产交换
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时， 企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产 交换不具有商业实质。
利润表 现金流量表 会计报表附注与 会计调整
复习 合计
课时 3 3 3 1 2 1 2
2
非货币性资产交换
1，非货币性资产交换的基本概念； 2，非货币性资产交换的会计处理。
3
非货币性资产交换
非货币性资产交换： ——是指交易双方主要以存货、固定资产、无形 资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补 价）。
2，收到补价的企业换入资产成本的计量：P188 换入资产入账价值 =换出资产的公允价值-收到补价+应支付的相关税 费
25
换出资产公允价值与其账面价值的差额
应当分别不同情况处理：P188 （1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价
值确认收入，同时结转相应的成本。（账面价值转成本） 注意：这个公允价值分两种情况处理：
换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差 额计入当期损益。
15
商业实质的判断
根据非货币性资产交换准则的规定，符合下列条件 之一的，视为具有商业实质：P188
1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方 面与换出资产显著不同
2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不 同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值 相比是重大的
17
1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和 金额方面与换出资产显著不同
(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。比 如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B 企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换， 两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是 A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业(该 企业租用该公寓是给其单身职工居住)，B企业的 客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得 租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的 取得依赖于各单个租户的财务和信用状况；因此， 两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明 显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同， 进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。
20
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地 计量
属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够 可靠计量： (1)换入资产或换出资产存在活跃市场。 (2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或 类似资产存在活跃市场。 (3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比 市场交易、采用估值技术确定的公允价值。
19
2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且 其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
企业如按照上述第一项条件难以判断某项非货币性资产 交换是否具有商业实质，再根据第二项条件，通过计 算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值，进 行比较后判断。
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在 持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金 流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以 确定。非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现 金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处 置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而 不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的 折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定， 即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。
1，按公允价值入账； 2，按账面价值入账。
14
一、按公允价值入账
《企业会计准则7号——非货币性资产交换》规 定，非货币性资产交换同时满足下列条件的： ——非货币性资产交换具有商业实质； ——且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠 地计量的。
应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税 费作为换入资产的成本；
4
1，非货币性资产交换的基本概念
一、货币性资产与非货币性资产：P185 1，货币性资产：P185
——是指持有的现金及将以固定或可确定金额的 货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账 款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资。 ——这里的现金是广义的现金，它包括库存现金、 银行存款和其他货币资金。
28
（一）没有补价时换入资产成本的计量
双方企业没有支付或收到补价的，按照换出资 产的账面价值加应支付的相关税费作为换入资产 的入账价值。交换双方企业均不确认损益。
29
（二）涉及补价的企业换入资产成本的计量
1，支付补价的换入资产的计量：P188 ——应当以换出资产的账面价值，加上支付补价 和应支付相关税费合计数，作为换入资产的成本， 不确认损益。 公式：换入资产入账成本
21
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地 计量
采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之—， 视为能够可靠计量：
①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这 种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值 不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间 内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。
②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估 计数的概率能够合理确定；这种情况是指采用估值技术确 定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情 况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企 业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法 确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计 量。
26
二、按账面价值入账
非货币性资产交换不具有下列两个条件之一， 按换出资产的账面价值计量。P188 第一，该项交换具有商业实质； 第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计 量。
27
换入资产以账面价值计量（P188）
包括两种情况的计量： （一）没有补价时换入资产成本的计量； （二）涉及补价的企业换入资产成本的计量。
16
1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和 金额方面与换出资产显著不同
换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面 与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下 几种情况：
(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比 如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流 动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设 备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现 金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总 额均相同，但由于两者产生现金流量的时间跨度 相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未 来，现金流量显著不同，因而该两项资产的交换 具有商业实质。
要求：判断是否属于非货币性资产交换。 收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量
=3/16=18.75% 支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/
（13＋3）=18.75% 计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。
13
1，非货币性资产交换的基本概念
三、非货币性资产交换的核算原则：P187 我国《企业会计准则7号——非货币性资产交换》 规定了两种情况，对这两种情况进行不同的会计 处理。
产； ——指商品交易可能不涉及货币性资产，或只涉 及少量的货币性资产，如物物交换。
9
1，非货币性资产交换的基本概念
2，非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性 资产：P187 ——在实物中，有可能在换出非货币性资产的同 时，支付一定金额的货币性资产； 或者，在换入非货币性资产的同时，收到一定 金额的货币性资产。 ——收到或支付的货币性资产称为补价。会计准 则规定了25%的参考比例。
①如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结 转成本到主营业务成本；
②如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入， 结转成本到其他业务成本。 （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价 值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （3）换出资产为长期股权投资（包括金融资产等）的，换 出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 （“投资收益”科目的借贷方）
18
1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和 金额方面与换出资产显著不同
(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。比 如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专 利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在 使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同， 但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段 产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥 有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者 各年产生的现金流量金额差异明显，则上述商标 权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该 两项资产的交换具有商业实质。
货币性资产与非货币性资产的本质区别：P186 ——在于将来为企业带来的经济利益的金额是否 固定或是否可以确定。 （1）在将来为企业带来的经济利益的金额是固定 的，或是可以确定的资产，都称为货币性资产。 （2）在将来为企业带来的经济利益的金额是不固 定的，或是不可以确定的资产，都称为非货币性 资产。
7
31
2，非货币性资产交换的会计处理
主要解决的问题
如何计量换入资产 的入账价值
是否确认和计量 资产交换的损益
按公允价值计量
按账面价值计量
32
非货币性资产交换会计处理的分类
具有商业实质 不具有商业实质
33
总体思路：
1、非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或 换出资产的公允价值能够可靠地计量
22
换入资产以公允价值计量（P188）
包括两种情况的计量： （一）没有补价时换入资产成本的计量； （二）涉及补价的企业换入资产成本的计量。
23
（一）没有补价时换入资产成本的计量
换入资产的入账价值 =换出资产的公允价值+应支付的相关税费
24
（二）涉及补价的企业换入资产成本的计量
1，支付补价的企业换入资产成本的计量：P188 换入资产入账价值 =换出资产的公允价值+支付补价+应支付的相关 税费
5
1，非货币性资产交换的基本概念
2，非货币性资产：P185 ——是指货币性资产以外的各项资产。具体包括： 存货、固定资产、在建工程、无形资产、股权投 资以及不准备持有至到期的债券投资。 ——有别于货币性资产的最基本的特征是：其将 来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定 或不确定的。
6
1，非货币性资产交换的基本概念
2，收到的货币性资产占换出资产公允价值（或者占 换入资产的公允价值与收到的货币性资产之和） 的比例低于25%，视为非货币性资产交换； 高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取 得非货币性资产。
12
【例2-1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆 小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值 为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价 值为16万元。甲公司支付了补价3万元。
1，非货币性资产交换的基本概念
二、非货币性资产交换：P186 非货币性资产交换： ——是指交易双方主要以非货币性资产进行的交 换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 （即补价）。
8
1，非货币性资产交换的基本概念
非货币资产交换主要表现为以下几个特点：P186 1，非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资
10
非货币性资产交换的认定
符合下述条件的，可视为非货币性资产交换：P187 1，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或者占
换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和） 的比例低于25%（不含25%），视为非货币性资 产交换； 高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取 得非货币性资产。
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非货币性资产交换的认定
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教学课时安排
章节 1 2 3
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名称 总论 货币资金 应收账款
课时 1 2 3
存货
1
投资
2
固定资产
3
投资性房地产
3
无形资产及其他资产
非货币性资产交换 流动负债
章节 11 12 13
14
15 16 17
18
名称 长期负债 所有者权益
收入 费用、利润及所
得税 资产负债表
以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产 的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额 计入当期损益；
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量 的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入 资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产 的公允价值更加可靠的除外。
=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的税费 2，收到补价的换入资产的计量：P189
——应当以换出资产的账面价值，减去收到的补 价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成 本，不确认损益。 公式：换入资产成本 =换出资产的账面余额-收到的补价+应支付的税费
30
关联方非货币性资产交换
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时， 企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产 交换不具有商业实质。
利润表 现金流量表 会计报表附注与 会计调整
复习 合计
课时 3 3 3 1 2 1 2
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非货币性资产交换
1，非货币性资产交换的基本概念； 2，非货币性资产交换的会计处理。
3
非货币性资产交换
非货币性资产交换： ——是指交易双方主要以存货、固定资产、无形 资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补 价）。
2，收到补价的企业换入资产成本的计量：P188 换入资产入账价值 =换出资产的公允价值-收到补价+应支付的相关税 费
25
换出资产公允价值与其账面价值的差额
应当分别不同情况处理：P188 （1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价
值确认收入，同时结转相应的成本。（账面价值转成本） 注意：这个公允价值分两种情况处理：
换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差 额计入当期损益。
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商业实质的判断
根据非货币性资产交换准则的规定，符合下列条件 之一的，视为具有商业实质：P188
1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方 面与换出资产显著不同
2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不 同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值 相比是重大的
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1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和 金额方面与换出资产显著不同
(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。比 如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B 企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换， 两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是 A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业(该 企业租用该公寓是给其单身职工居住)，B企业的 客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得 租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的 取得依赖于各单个租户的财务和信用状况；因此， 两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明 显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同， 进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。
20
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地 计量
属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够 可靠计量： (1)换入资产或换出资产存在活跃市场。 (2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或 类似资产存在活跃市场。 (3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比 市场交易、采用估值技术确定的公允价值。
19
2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且 其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
企业如按照上述第一项条件难以判断某项非货币性资产 交换是否具有商业实质，再根据第二项条件，通过计 算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值，进 行比较后判断。
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在 持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金 流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以 确定。非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现 金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处 置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而 不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的 折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定， 即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。
1，按公允价值入账； 2，按账面价值入账。
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一、按公允价值入账
《企业会计准则7号——非货币性资产交换》规 定，非货币性资产交换同时满足下列条件的： ——非货币性资产交换具有商业实质； ——且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠 地计量的。
应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税 费作为换入资产的成本；
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1，非货币性资产交换的基本概念
一、货币性资产与非货币性资产：P185 1，货币性资产：P185
——是指持有的现金及将以固定或可确定金额的 货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账 款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资。 ——这里的现金是广义的现金，它包括库存现金、 银行存款和其他货币资金。
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（一）没有补价时换入资产成本的计量
双方企业没有支付或收到补价的，按照换出资 产的账面价值加应支付的相关税费作为换入资产 的入账价值。交换双方企业均不确认损益。
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（二）涉及补价的企业换入资产成本的计量
1，支付补价的换入资产的计量：P188 ——应当以换出资产的账面价值，加上支付补价 和应支付相关税费合计数，作为换入资产的成本， 不确认损益。 公式：换入资产入账成本
21
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地 计量
采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之—， 视为能够可靠计量：
①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这 种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值 不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间 内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。
②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估 计数的概率能够合理确定；这种情况是指采用估值技术确 定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情 况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企 业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法 确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计 量。
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二、按账面价值入账
非货币性资产交换不具有下列两个条件之一， 按换出资产的账面价值计量。P188 第一，该项交换具有商业实质； 第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计 量。
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换入资产以账面价值计量（P188）
包括两种情况的计量： （一）没有补价时换入资产成本的计量； （二）涉及补价的企业换入资产成本的计量。
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1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和 金额方面与换出资产显著不同
换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面 与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下 几种情况：
(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比 如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流 动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设 备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现 金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总 额均相同，但由于两者产生现金流量的时间跨度 相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未 来，现金流量显著不同，因而该两项资产的交换 具有商业实质。
要求：判断是否属于非货币性资产交换。 收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量
=3/16=18.75% 支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/
（13＋3）=18.75% 计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。
13
1，非货币性资产交换的基本概念
三、非货币性资产交换的核算原则：P187 我国《企业会计准则7号——非货币性资产交换》 规定了两种情况，对这两种情况进行不同的会计 处理。
产； ——指商品交易可能不涉及货币性资产，或只涉 及少量的货币性资产，如物物交换。
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1，非货币性资产交换的基本概念
2，非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性 资产：P187 ——在实物中，有可能在换出非货币性资产的同 时，支付一定金额的货币性资产； 或者，在换入非货币性资产的同时，收到一定 金额的货币性资产。 ——收到或支付的货币性资产称为补价。会计准 则规定了25%的参考比例。
①如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结 转成本到主营业务成本；
②如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入， 结转成本到其他业务成本。 （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价 值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （3）换出资产为长期股权投资（包括金融资产等）的，换 出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 （“投资收益”科目的借贷方）
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1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和 金额方面与换出资产显著不同
(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。比 如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专 利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在 使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同， 但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段 产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥 有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者 各年产生的现金流量金额差异明显，则上述商标 权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该 两项资产的交换具有商业实质。
货币性资产与非货币性资产的本质区别：P186 ——在于将来为企业带来的经济利益的金额是否 固定或是否可以确定。 （1）在将来为企业带来的经济利益的金额是固定 的，或是可以确定的资产，都称为货币性资产。 （2）在将来为企业带来的经济利益的金额是不固 定的，或是不可以确定的资产，都称为非货币性 资产。
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2，非货币性资产交换的会计处理
主要解决的问题
如何计量换入资产 的入账价值
是否确认和计量 资产交换的损益
按公允价值计量
按账面价值计量
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非货币性资产交换会计处理的分类
具有商业实质 不具有商业实质
33
总体思路：
1、非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或 换出资产的公允价值能够可靠地计量
22
换入资产以公允价值计量（P188）
包括两种情况的计量： （一）没有补价时换入资产成本的计量； （二）涉及补价的企业换入资产成本的计量。
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（一）没有补价时换入资产成本的计量
换入资产的入账价值 =换出资产的公允价值+应支付的相关税费
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（二）涉及补价的企业换入资产成本的计量
1，支付补价的企业换入资产成本的计量：P188 换入资产入账价值 =换出资产的公允价值+支付补价+应支付的相关 税费
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1，非货币性资产交换的基本概念
2，非货币性资产：P185 ——是指货币性资产以外的各项资产。具体包括： 存货、固定资产、在建工程、无形资产、股权投 资以及不准备持有至到期的债券投资。 ——有别于货币性资产的最基本的特征是：其将 来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定 或不确定的。
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1，非货币性资产交换的基本概念
2，收到的货币性资产占换出资产公允价值（或者占 换入资产的公允价值与收到的货币性资产之和） 的比例低于25%，视为非货币性资产交换； 高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取 得非货币性资产。
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【例2-1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆 小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值 为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价 值为16万元。甲公司支付了补价3万元。
1，非货币性资产交换的基本概念
二、非货币性资产交换：P186 非货币性资产交换： ——是指交易双方主要以非货币性资产进行的交 换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 （即补价）。
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1，非货币性资产交换的基本概念
非货币资产交换主要表现为以下几个特点：P186 1，非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资
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非货币性资产交换的认定
符合下述条件的，可视为非货币性资产交换：P187 1，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或者占
换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和） 的比例低于25%（不含25%），视为非货币性资 产交换； 高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取 得非货币性资产。
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非货币性资产交换的认定