第二讲合并财务报表
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缺点：不完整，子公司的财务状况、经营成果被割裂。
忽视了“控制”的经济实质，强调“拥有”的经济形
式。 2008-3
18
2．所有权理论
特点：在编制合并财务报表时，按母公
司持有子公司股权的份额计算子公司的资产 与负债、权益计入资产负债表；对于子公司 的收入、费用与利润，也只按母公司持有股 权的份额计入合并利润表。比如：
有表决权的股份。 2、控制标准：能够实际控制被投资
企业。
是否拥有控制权
2008-3
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1、表决权比例标准
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单 位半数以上的表决权，表明母公司能够控制 被投资单位，应当将该被投资单位认定为子 公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投 资单位的除外。
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确 定。
确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综 合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资 单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、 公司治理结构、潜在表决权等因素。
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23
合并范围的确定
两种标准： 1、表决权比例标准：持有半数以上
2008-3
11
（二）合并财务报表的合并理论
合并理论的关键在于基于什么角度看待母 公司与子公司以及由它们所组成的企业集 团之间的关系。
合并理论之间的差异只有在母公司没有完 全控股（100％）子公司的情况下才能表现 出来。
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12
由于会计信息服务的主体不同，所以合并 报表也有不同的基本理论:
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的， 但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。
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26
具体分为三类： （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业 半数以上权益性资本。
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进一步说明其特点
与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 1.合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的
会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意 义上的主体。（个别财务报表反映单个独立企业法人 财务状况、经营成果和现金流量。）
2.合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权 的控股公司或母公司编制的，也就是说，并不是企业 集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社 会上的所有企业都需要编制合并财务报表。
2008-3
4
(二)作用 1.能够为使用者提供反映由母、子公
司组成的企业集团的会计信息。
2.有利于避免企业集团利用内部控股 关系，人为粉饰会计报表的情况。
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5
信息需求者
母公司的最高管理层——需要合并报表来 反映企业集团的财务状况和经营成果。
母公司的外部利益相关者——需要企业集 团的合并财务报表来获取相关财务信息。
“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。
2008-3
19
3．实体理论
基本观点：实体理论是站在由母公司及
其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子 公司间的控股合并。将合并财务报表视为企业 集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目 的为母子公司组成的统一经济实体服务，强调 企业集团中所有成员的利益。多数股权与少数 股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个 经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。
不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同 时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。
不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的 潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股 比例的潜在表决权。
潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影 响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。
分配表予以反映（即合并净利润包括子公司少数股东 所持有的子公司净利润）。
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21
几种观点比较：
实体理论反映的信息更全面，同时 操作性也更强。国际上流行这种做法， 是国际会计准则采用的理论。
我国的会计准则在修订时也采纳了 此法，体现了与国际会计准则接轨的 趋势。
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22
四、合并财务报表的合并范围
基本观点：所有权理论又称业主权理论，它着
眼于母公司在子公司所持有的所有权。依据所有权 理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系 ，编制合并财务报表是为了向母公司的股东报告其 所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在 的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所 构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过 拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务 决策实行控制或产生“重大影响”，它主张采用比 例合并法编制合并报表。
主要缺陷：忽视了少数股权的权益。
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15
特点：依据母公司理论编制合并会计报表
１）合并资产负债表：
①用子公司的资产、负债来代替母 公司个别资产负债表中的“长期股权投 资－－对子公司股权投资”；
②合并主体的所有者权益只反映母 公司的所有者权益，而不包括子公司的 所有者权益。
其余同母公司资产负债表。
(一)合并财务报表定义 由控股企业编制的用以综合反映由控股企
业和被控股企业组成的企业集团的整体经营成 果、财务状况以及现金流转情况的财务报表。 由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企 业的个别会计报表进行编制的。包括合并资产 负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并 现金流量表、合并股东权益变动表和合并财务 报表附注。
第二讲 合并财务报表
2008-3
1
第一节 合并财务报表 的基本理论
2008-3
2
本节内容
一、合并财务报表的意义 二、合并财务报表的特点 三、合并财务报表的合并理论 四、合并财务报表的合并范围 五、合并财务报表的种类和编制原则 六、合并财务报表的编制程序
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3
一、合并财务报表的意义
2008-3
32
潜在表决权标准
在确定能否控制被投资单位时，应当考 虑企业和其他企业持有的被投资单位的当 期可转换的可转换公司债券、当期可执行 的认股权证等潜在表决权因素。
2008-3
33
潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可
执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一 事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。
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２）合并利润表：
①用子公司的各收入、费用项目代替 母公司个别利润表中的“投资收益－－对 子公司的投资收益”；
②合并净利润中不包括子公司少数股 东所持有的子公司净利润的份额，而将其 视为企业集团的一项费用，即作为合并收 益的一个扣减项目。
其余同母公司利润表。
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2．所有权理论
1、母公司理论（Parent company theory） 2、主体理论（Entity theory） 3、所有权理论（Proprietorship theory）
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（二）合并理论
1．母公司理论
强调母公司股东的利益。
２．实体理论 强调单一管理机构对一个经济实体的控制。
３．所有权理论 着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并 理论。
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8
进一步说明其特点
与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。
（个别财务报表由独立企业法人依据某会计主体的 总账和有关资料编制而成。）
4.合并财务报表的编制有其独特的方法：（1）合 并工作底稿，（2）对母、子公司往来业务编制抵销 分录。 （个别财务报表按原有的会计核算方法编制。）
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14
１．母公司理论
基本观点：母公司理论是站在母公司股东的角度，
来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。 它强调母公司股东的利益，而将子公司视为母公 司的附属机构，将合并会计报表视为母公司本身 会计报表的延伸和补充。
因此，编制合并会计报表时，不仅要反映母 公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在 母公司所属子公司的净资产中的利益。并且将子 公司的少数股东视为集团外的利益群体，将少数 股东所持有的少数股权视为整个集团的负债。
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27
M公司
80%
A公司
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M公司 80% 30% 90%
A公司
甲公司
70% 30% B公司 C公司
28
A公司
70%
35%
B公司
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30%
C公司
29
A公司
10%
49%
B公司
50%
C公司
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2、被母公司控制的其他被投资企业
（实质控制标准）
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足 以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位， 应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报 表的合并范围；
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表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年 度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损 方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其 报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。
不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发 行债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项 持有的表决权。
国家税务机关和证券交易所——为了限制 母公司利用对子公司的控制关系进行非法 避税和人为操纵利润。
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二、合并财务报表的特点
与个别会计报表进行比较 1、反映的对象不同 2、编制主体不同 3、编制基础不同 4、编制方法不同
与汇总报表进行比较 在编制目的、编制主体、确定编报范
围的依据和编制方法上也均不同
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三、 合并财务报表的合并理论
(一)几组基本概念
1.控制和影响: 控制:是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一
个企业的经营活动中获取利益的权力。
影响：只能参与企业财务和经营政策的制定过程，其力度要远小于控制；
2.母公司和子公司: 母公司:指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）; 子公司:被母公司控制的企业（或主体）。分为全资子公司和非全资子 公司。一个子公司只能由一个母公司控制，不可能被两个或多个母公 司同时控制 ，后者称为合营企业，而非子公司。
（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成
的资产、负债升（贬）值按母公司的持股比例合并和摊销，
合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；（2）母子公
司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；
（3）合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括
子公司少数股东的净收益，合并财务报表上既不会出现
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34
确定合并财பைடு நூலகம்报表合并范围应注意的两点:
(1)所有子公司都应当纳入母公司的合并范围。即，只要是
由母公司控制的子公司，不论1)子公司是否资不抵债、是否为 特殊行业、2)子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团 中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，也不论3) 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应纳入合 并范围。包括小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司， 均应纳入合并范围。
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3．实体理论
特点：在编制合并财务报表时，按母公
司持有子公司股权的份额计算子公司的资产
与负债、权益计入资产负债表；对于子公司 的收入、费用与利润，也只按母公司持有股 权的份额计入合并利润表。比如：
（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的 资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销； （2）母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵 消； （3）在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所 有者权益的一个项目单独列示（即子公司净资产被分为控 股股权和少数股权），（4）在合并利润表上，少数股东应 分享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，通过利润
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的 除外：
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（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥 有被投资单位半数以上的表决权；
（2）根据公司章 程或协议，有权决定被投资单位 的财务和经营政策；
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的 多数成员；
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表 决权。
3.少数股权和少数股东损益:
少数股权:指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额;
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补充
合营企业（共同控制）： 按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济
活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一 致同意时存在。 联营企业（重大影响）： 对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够 控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 其他企业 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃 市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
忽视了“控制”的经济实质，强调“拥有”的经济形
式。 2008-3
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2．所有权理论
特点：在编制合并财务报表时，按母公
司持有子公司股权的份额计算子公司的资产 与负债、权益计入资产负债表；对于子公司 的收入、费用与利润，也只按母公司持有股 权的份额计入合并利润表。比如：
有表决权的股份。 2、控制标准：能够实际控制被投资
企业。
是否拥有控制权
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1、表决权比例标准
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单 位半数以上的表决权，表明母公司能够控制 被投资单位，应当将该被投资单位认定为子 公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投 资单位的除外。
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确 定。
确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综 合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资 单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、 公司治理结构、潜在表决权等因素。
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合并范围的确定
两种标准： 1、表决权比例标准：持有半数以上
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（二）合并财务报表的合并理论
合并理论的关键在于基于什么角度看待母 公司与子公司以及由它们所组成的企业集 团之间的关系。
合并理论之间的差异只有在母公司没有完 全控股（100％）子公司的情况下才能表现 出来。
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由于会计信息服务的主体不同，所以合并 报表也有不同的基本理论:
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的， 但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。
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具体分为三类： （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业 半数以上权益性资本。
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进一步说明其特点
与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 1.合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的
会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意 义上的主体。（个别财务报表反映单个独立企业法人 财务状况、经营成果和现金流量。）
2.合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权 的控股公司或母公司编制的，也就是说，并不是企业 集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社 会上的所有企业都需要编制合并财务报表。
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(二)作用 1.能够为使用者提供反映由母、子公
司组成的企业集团的会计信息。
2.有利于避免企业集团利用内部控股 关系，人为粉饰会计报表的情况。
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信息需求者
母公司的最高管理层——需要合并报表来 反映企业集团的财务状况和经营成果。
母公司的外部利益相关者——需要企业集 团的合并财务报表来获取相关财务信息。
“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。
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3．实体理论
基本观点：实体理论是站在由母公司及
其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子 公司间的控股合并。将合并财务报表视为企业 集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目 的为母子公司组成的统一经济实体服务，强调 企业集团中所有成员的利益。多数股权与少数 股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个 经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。
不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同 时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。
不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的 潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股 比例的潜在表决权。
潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影 响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。
分配表予以反映（即合并净利润包括子公司少数股东 所持有的子公司净利润）。
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几种观点比较：
实体理论反映的信息更全面，同时 操作性也更强。国际上流行这种做法， 是国际会计准则采用的理论。
我国的会计准则在修订时也采纳了 此法，体现了与国际会计准则接轨的 趋势。
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四、合并财务报表的合并范围
基本观点：所有权理论又称业主权理论，它着
眼于母公司在子公司所持有的所有权。依据所有权 理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系 ，编制合并财务报表是为了向母公司的股东报告其 所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在 的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所 构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过 拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务 决策实行控制或产生“重大影响”，它主张采用比 例合并法编制合并报表。
主要缺陷：忽视了少数股权的权益。
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特点：依据母公司理论编制合并会计报表
１）合并资产负债表：
①用子公司的资产、负债来代替母 公司个别资产负债表中的“长期股权投 资－－对子公司股权投资”；
②合并主体的所有者权益只反映母 公司的所有者权益，而不包括子公司的 所有者权益。
其余同母公司资产负债表。
(一)合并财务报表定义 由控股企业编制的用以综合反映由控股企
业和被控股企业组成的企业集团的整体经营成 果、财务状况以及现金流转情况的财务报表。 由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企 业的个别会计报表进行编制的。包括合并资产 负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并 现金流量表、合并股东权益变动表和合并财务 报表附注。
第二讲 合并财务报表
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第一节 合并财务报表 的基本理论
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本节内容
一、合并财务报表的意义 二、合并财务报表的特点 三、合并财务报表的合并理论 四、合并财务报表的合并范围 五、合并财务报表的种类和编制原则 六、合并财务报表的编制程序
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一、合并财务报表的意义
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潜在表决权标准
在确定能否控制被投资单位时，应当考 虑企业和其他企业持有的被投资单位的当 期可转换的可转换公司债券、当期可执行 的认股权证等潜在表决权因素。
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潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可
执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一 事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。
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２）合并利润表：
①用子公司的各收入、费用项目代替 母公司个别利润表中的“投资收益－－对 子公司的投资收益”；
②合并净利润中不包括子公司少数股 东所持有的子公司净利润的份额，而将其 视为企业集团的一项费用，即作为合并收 益的一个扣减项目。
其余同母公司利润表。
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2．所有权理论
1、母公司理论（Parent company theory） 2、主体理论（Entity theory） 3、所有权理论（Proprietorship theory）
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（二）合并理论
1．母公司理论
强调母公司股东的利益。
２．实体理论 强调单一管理机构对一个经济实体的控制。
３．所有权理论 着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并 理论。
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进一步说明其特点
与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。
（个别财务报表由独立企业法人依据某会计主体的 总账和有关资料编制而成。）
4.合并财务报表的编制有其独特的方法：（1）合 并工作底稿，（2）对母、子公司往来业务编制抵销 分录。 （个别财务报表按原有的会计核算方法编制。）
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１．母公司理论
基本观点：母公司理论是站在母公司股东的角度，
来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。 它强调母公司股东的利益，而将子公司视为母公 司的附属机构，将合并会计报表视为母公司本身 会计报表的延伸和补充。
因此，编制合并会计报表时，不仅要反映母 公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在 母公司所属子公司的净资产中的利益。并且将子 公司的少数股东视为集团外的利益群体，将少数 股东所持有的少数股权视为整个集团的负债。
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M公司
80%
A公司
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M公司 80% 30% 90%
A公司
甲公司
70% 30% B公司 C公司
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A公司
70%
35%
B公司
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C公司
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A公司
10%
49%
B公司
50%
C公司
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2、被母公司控制的其他被投资企业
（实质控制标准）
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足 以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位， 应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报 表的合并范围；
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表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年 度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损 方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其 报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。
不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发 行债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项 持有的表决权。
国家税务机关和证券交易所——为了限制 母公司利用对子公司的控制关系进行非法 避税和人为操纵利润。
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二、合并财务报表的特点
与个别会计报表进行比较 1、反映的对象不同 2、编制主体不同 3、编制基础不同 4、编制方法不同
与汇总报表进行比较 在编制目的、编制主体、确定编报范
围的依据和编制方法上也均不同
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三、 合并财务报表的合并理论
(一)几组基本概念
1.控制和影响: 控制:是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一
个企业的经营活动中获取利益的权力。
影响：只能参与企业财务和经营政策的制定过程，其力度要远小于控制；
2.母公司和子公司: 母公司:指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）; 子公司:被母公司控制的企业（或主体）。分为全资子公司和非全资子 公司。一个子公司只能由一个母公司控制，不可能被两个或多个母公 司同时控制 ，后者称为合营企业，而非子公司。
（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成
的资产、负债升（贬）值按母公司的持股比例合并和摊销，
合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；（2）母子公
司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；
（3）合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括
子公司少数股东的净收益，合并财务报表上既不会出现
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确定合并财பைடு நூலகம்报表合并范围应注意的两点:
(1)所有子公司都应当纳入母公司的合并范围。即，只要是
由母公司控制的子公司，不论1)子公司是否资不抵债、是否为 特殊行业、2)子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团 中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，也不论3) 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应纳入合 并范围。包括小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司， 均应纳入合并范围。
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3．实体理论
特点：在编制合并财务报表时，按母公
司持有子公司股权的份额计算子公司的资产
与负债、权益计入资产负债表；对于子公司 的收入、费用与利润，也只按母公司持有股 权的份额计入合并利润表。比如：
（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的 资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销； （2）母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵 消； （3）在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所 有者权益的一个项目单独列示（即子公司净资产被分为控 股股权和少数股权），（4）在合并利润表上，少数股东应 分享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，通过利润
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的 除外：
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（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥 有被投资单位半数以上的表决权；
（2）根据公司章 程或协议，有权决定被投资单位 的财务和经营政策；
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的 多数成员；
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表 决权。
3.少数股权和少数股东损益:
少数股权:指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额;
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补充
合营企业（共同控制）： 按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济
活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一 致同意时存在。 联营企业（重大影响）： 对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够 控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 其他企业 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃 市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。