内部控制鉴证_争论与选择_刘明辉
东北财经大学刘明辉教授内部控制与风险管理培训课件 第5讲 内控程序与方法
内部控制的原则
全面控制与重点控制相结合 专业控制与群众控制相结合 目标控制与追踪控制相结合 日常控制与定期控制相结合 定性控制与定量控制相结合 固定控制与弹性控制相结合 硬性控制与软性控制相结合
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内部控制的分类
也需要你的一定帮助。 工作热情很可能在此衰 退。 决策过程变得漫长， 针对那些经验丰富、能 团队期望时刻被问及。 够出谋划策且不需要你 的干涉的人。如果发生 复杂问题，也需要你的 帮助。 一群乌合之众就此灭 富有经验和热情的人能 亡，而不是一个团队。 够完成工作，并解决遇 到的大部分问题。
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组织结构的类型
（一）直线制组织结构 （二）职能制组织结构 （三）直线职能制组织结构 （四）事业部制组织结构 （五）模拟分权式结构 （六）超事业部制组织结构 （七）矩阵制组织结构 （八）多维立体组织结构
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集权化+非正规→集权化+正规化→分权化+正规化→分权化+非正规
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பைடு நூலகம்
授权批准控制
授权批准体系包括： (1)授权批准的范围； (2)授权批准的层次； (3)授权批准的责任； (4)授权批准的程序。
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授权批准控制
一个企业的授权控制应做到以下几点： （1）企业所有人员不经合法授权，不能 行使相应权力。这是最起码的要求。不 经合法授权，任何人不能审批；有权授 权的人则应在规定的权限范围内行事， 不得越权授权。 （2）企业的所有业务不经授权不能执行。 （3）财务业务一经授权必须予以执行。
群英汇聚观点纷呈
群英汇聚观点纷呈作者：陈乐忧来源：《财会通讯》2010年第08期2010年7月11日，中国会计学会财务成本分会2010年年会暨第二十二次理论研讨会，中南财经政法大学会计学院举行。
由于财务成本分会前身为中国中青年财务成本研究会，此次年会被称为“中青年会计学人的学术盛会”。
来自全国26个省市(自治区)的180余位专家学者济济一堂，围绕财务、会计、审计和相关领域的理论与实务问题进行广泛交流与探讨。
开幕式由中国会计学会副秘书长周守华教授主持。
中南财经政法大学党委书记徐敦楷教授，中国会计学会副会长、中南财经政法大学学术委员会主任委员郭道扬教授，中国会计学会财务成本分会名誉会长、财政部财政科学研究所王世定教授，中国会计学会财务成本分会会长刘明辉教授先后致辞，对财务成本分会历年来的工作成就及研究成果给予好评并祝本次大会取得圆满成功。
大会开幕式后，周守华、刘明辉、中国注册会计师协会专业标准部唐建华博士、中南财经政法大学张敦力教授分别以“会计准则国际趋同的最新动向与我国会计理论研究”、“内部控制鉴证：争论与选择”、“我国注册会计师行业标准建设问题”、“金融危机形成与防控的财务机理”进行了大会主题报告。
“国际趋同之路并不平坦。
但趋势是坚定不移的。
”周守华在其主体报告中介绍道，2010~2011年我国会计准则改革任务分别是参与国际财务报告准则，启动我国企业会计准则体系修订。
我国主导世界新兴市场经济体参与国际准则制定的格局已基本确立，在完成以上两项任务的过程中，不仅要在宏观层面达成共识。
还要引导社会各界参与准则讨论和意见反馈，全面总结我国作为世界新兴市场经济国家，在经济转型时期会计准则如何适应国际上的大趋势，具体在理论研究领域可从租赁会计：套期会计、财报列报、综合收益等问题着手。
刘明辉认为，内部控制鉴证在我国毕竟仍处于探索阶段、起步阶段，还需要一个逐步适应、分步实施、不断完善的过程。
一方面，内部控制评价标准的确立以及内部控制鉴证服务规则的逐步成型，监管部门提出的巨大需求对于注册会计师行业而言将逐渐形成高质量的稳定供给；另一方面，对内部控制鉴证服务的需求客观上并不仅限于监管部门，而很可能呈现多样化，未来由各种组织形式的会计主体针对内部控制提出的需求。
浅谈内部控制鉴证业务的几个争议问题
市场 的健康发展都具有十分重要的现实意义 。
一
也支持 了笔者 的观 点： 应将 内控鉴证确定为合理保证业务。 ２ ．内部控制鉴证应 为直接报告业务 。按照提 出结论 的对
、
内部控制鉴 证问题的定位 分析
１ ．内部控制鉴证业务应 为合理保证业务 。内部控制鉴证 象不 同， 内控鉴 证业务有 两种不 同的选 择 ： 基于责任 方认定 的 应该确定为何种保证程度的业务一直存在着两种争议。一些学 业务和直 接报告业务 。在基于责任方认定 的业务 中， 注册会计 者认为我 国现 阶段应将 内控鉴证确 定为有 限保证业务 ， 内部 师对 管理 层 内部控制评价报告进行审计 ， 责任在于确定管理 即 其
控制审核 。 们认 为， 他 和西方成熟的资本市场， 完善 的内部控制 层 内控评 价报 告的恰当性 ， 关注 的重点是内控评价报告是否符
制度相 比， 国资本市场还 只是处 于发展 阶段 ， 内控 的鉴证 合要求 。而 在直接报告业务 中， 我 对 注册会计师直 接对企业 内部控 程序 、 方法等还不成熟 ， 以收集到合适 的证 据。因此 ， 难 只能提 制进行 审计并对内部控制的有效性发表意见 ， 其责任在于确定 供有 限保证 。同时， 如果将 内控鉴证定位 为合理保证业务， 需要 内部控制 是否有效， 关注 的重点是 内部控 制设计与运行 的有效 注册会计师 收集更 多的证据 ， 实施更复杂的审计程序 。这样 不 性 。一些学 者认为应将 内控鉴证 定位为基 于责任方认 定的业
务 ， 直接 报告业务还是基 于责任方认 定的业务 ， 是 以及 内 部控 制审计和财务报表 审计的关 系等一 系列问题的说 明， 将有助 于我们 更加清晰地 了 俭 业 内部控制审计指 引 ， 解 》 同时对完善我 国内部控制鉴证 工作有着十分重要 的意义． 【 关键词】 部控制鉴证 ； 内 财务报表 审计； 供求 关系
对我国上市公司内部控制鉴证的思考
１ ９ ９ ２年 ．美 国 内部 控 制专 门研 究 委 员 会 发 起 委 员 会 颁 布 了 《 企 业 内部 控 制 整 体 框 架 》 ， 即Ｃ Ｏ Ｓ Ｏ 报 告 。内部 控 制 主 要 包 括 控
和 非上 市 大 中型 企 业 ． 应 当对 内 部 控 制 设 计 运 行 的 有 效 性 进 行 自 制环境 、 风险评估 过程 、 信息系统 与沟通 、 控 制活 动以及监督 ５ 我评 价 ． 聘 请 有 执业 资格 的会 计 师 事 务 所 对 其 进 行 审 计 并 出具 审 个要素 。 其 目标 包 括 财 务报 告 的可 靠 性 ． 经 营 效 率 和 效 果 以 及 对 计 报 告 该 规 定 自 ２ ０ １ １年 １月 １日起 在境 内外 同 时 上 市 的公 司 法 律 法 规 的 遵 守 吴 水 澎 等 （ ２ ０ ０ ０ ） 从 控 制 论 原 理 出发 梳理 了 内 施行， ２ ０ １ ２年 １月 １日起 在 上 交 所 、深 交 所 主 板 上 市 公 司 施 行 ； 部 控 制 概 念 的发 展 ．认 为 内部 控 制 理 论 的 发 展 大 致 经 历 了 内 部 择 机 在 中小 板 和 创 业 板 上 市 公 司 施行 牵制阶段 、 内部控制制度阶段 、 内部 控制 结构 阶段 和 内 部 控 制 框 ２ 内部 控 制 鉴 证 报告 披 露 的 现 状 描 述 分 析
从 近 年 来 内部 控 制 的制 度 发 展 来 看 ．我 国 内部 控 制 规 范 正 证 性 质 ： 基 于 责 任方 的认 定 即要 求 企 业 不 仅 要 对 鉴 证 对 象 （ 即内 被 纳 入 社 会 化 法 制 建 设 轨 道 之 中 ．其 对 于企 业 发 展 有 着不 可 忽 部 控 制 ） 负责 ， 还 要对鉴证对象信息 （ 内部 控 制 的 相 关 指 标 信 息 ） 视 的 作 用 。但 由于 现 在 企业 在 内部 控 制 设 计 、 执 行 层 面 存 在 一 定 的 问题 ． 内部 控 制 的有 效 鉴 证 不仅 可 以 帮 助 企业 完 善 内 部 控 制 负责 ． 双 重 的 责 任 可 以增 强 企 业 的 责 任 感 ． 有 利 于从 源 头 上 保 证
内部控制鉴证
内部控制鉴证:争论与选择刘明辉(东一m}经人学，}’国内部控制研究，i，心ii6ozs}【摘要】本文回顾了内部控制鉴证的若干重人争论及我国((&业内部控制审计指引》所作出的选择，并目_认为，只有立足国情，借鉴国际阻例，从鉴证业务三方关系人的现实基础及内部控制鉴证的特点出发才能刘一这此争论作出合理的判断和选择。
【关键词】内部神制鉴证三方关系人一、引言2010年4月26日，则政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了((ili业内部控制配套指引坎其中包括(((s}`L.业内部控制审计指引>o ((}}.业内部控制审计指引》的发布实施对于推动企业内部控制建设、推动注册会计师审计与鉴证业务的理论创新和进一步拓展注册会计师的执业范围和业务来源具有十分重要的现实意义。
但是，关于内部控制鉴证，理论界和实务界一直存在争论。
争论的内容涉及该业务的日标、性质、鉴证卞体、客体、标准、边界及其与则务报表审计的关系等。
这些争论关系到内部控制鉴证这种制度安排能否达到预期的效率和效果。
回顾这些争论以及我国所作出的选择，揭示其原因，这对于i1确理解((}}.业内部控制审计指引》以及开展内部控制审计工作具有重要意义。
二、争论与选择(一)鉴证日标:是合理保证，还是有限保证?究竞应将内部控制鉴证定位为何种保证程度的鉴证业务?对此，理论界和实务界存在两种不同的观点。
有人认为，内部控制鉴证应当定位为有限保证的鉴证业务，即内部控制审核(如张龙平、陈作习，2009) ;有人认为，内部控制鉴证应当定位为合理保证的鉴证业务，即内部控制审计(如PCAOB ASS2002 AS气2007)。
内部控制鉴证业务的保证程度不同，其鉴证日标、证据的收集过程、鉴证报告的要求以及注册会计师承担的责任等均有很大的差异。
内部控制审计与内部控制审核的卞要区别如表1所示。
持有限保证论者认为:(1)根据“变量相4.影响观”，确定某一业务的保证程度，需要运用职业判断，考虑鉴证对象、标准、证据收集程序、可获取证据的数量和质量等4个变量的相匀_关系。
内部控制鉴证业务目标与性质内部控制鉴证指引
内部控制鉴证业务目标与性质内部控制鉴证指引摘要:厘清内部控制鉴证业务目标与业务性质对实践及其相关规范的推行具有重要意义。
本文结合鉴证业务含义及内部控制相关规范对其进行了探讨。
关键词:内部控制内部控制审核内部控制审计2022年4月“五部委”联合发布的《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制审计指引》。
标志着我国的鉴证业务从财务报表结果可靠性鉴证转向财务报表过程可靠性鉴证的新趋势，内部控制鉴证将成为注册会计师业务范围中的重要内容。
但理论界与实务界对内部控制鉴证业务的目标、性质等存在着较大争议，厘清内部控制鉴证业务目标与业务性质对实践及其相关规范的推行具有重要意义。
一、内部控制鉴证业务目标：预期使用者需求多样性下的鉴证业务供给视角有人认为，预期使用者需要合理保证的内部控制鉴证业务，因此应将内部控制鉴证定位为合理保证的鉴证业务（如刘明辉，2022）。
笔者认为，内部控制鉴证应包括合理保证和有限保证两种保证程度的鉴证业务。
围绕着公司这个契约的结合体，有很多利益相关者，包括管理者、股东、债权人、政府、员工、顾客及潜在的投资者等，这些利益相关者对内部控制鉴证业务的需求是不一样的。
从需求的角度看，对股东来讲，他们需要企业管理层提供真实、可靠的财务报表，以此来评价管理层对信托责任中的报告责任履行情况（Accountability），除此之外，股东还需要获取有关管理层对信托责任中的看管责任（Stewardhip）履行情况的报告（如风险控制报告、内控控制有效性报告等），股东需要合理保证的内部控制鉴证业务。
但对债权人比如银行来讲，他们主要关注自己贷款的安全性和可回收性，因而对企业的偿债能力比较关注，其次是其盈利能力，在做出放贷决策时，仅需要有限保证的财务报表鉴证业务（如审阅），对有关的内部控制报告，也仅需要有限保证的鉴证业务（如审核）。
对政府来讲，其关注重点是企业纳税情况及对社会环境方面的影响，对企业管理层提供的财务报表及内部控制报告，有限保证的鉴证业务即可满足需求。
第2讲内部控制与风险管理的历史沿革
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由于内部控制概念没有划分内部控制的 构成要素，亦无法满足审计人员承担与 会计报表相关的内部控制的关注责任， 它又被随后提出的内部会计控制和内部 管理控制所取代。
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内部控制批判性思考
内部会计控制被管理人员认为是审计准则制订 者的武断行为，是“将一块美玉击成了碎片”， 于是内部控制结构概念产生了。
内部控制批判性思考
企业内部控制是一个古老而又年轻的话 题，人们对于内部控制的理论探讨先后 经历了内部牵制阶段、内部控制概念阶 段、会计控制与管理控制阶段、内部控 制结构阶段和一体化结构阶段，其中每 一阶段的发展都是一个扬弃的过程。
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内部控制批判性思考
内部牵制仅仅抓住了内部控制的部分内 容，较为狭隘，于是内部控制概念取代 了内部牵制。
由于控制结构中控制程序这一要素并不能与控 制环境及会计系统相并列，这一概念很快被内 部控制整体框架所取代。从内部控制的一般层 面来理解的话其逻辑应当是严密的，但是如果 从操作层面上来理解的话，内部控制整体框架 所描述的内部控制显然缺乏可行性。
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35Βιβλιοθήκη 内部控制批判性思考内部控制是相对于外部控制而言的，更确切地说内部 控制是在组织内部针对不同的控制主体在其可控范围 为了实现其既定的目标，以信息沟通为基础，采取一 定的方法，对影响其目标实现的可控因素所作出的一 切努力。这一概念涵盖了控制主体、控制客体、控制 目标、控制手段和信息沟通等具体内容。
金融风险与公司财务管理
举措 ， 包括提高银行 的资本质量和资本水平， 加强对
资者来讲的最佳消费和资产配置。同时 ， 通过 ｌ 线 大额风险报酬上限的监管 ， ０ ｇ 加强动态拨备风险监管。 性近似的方法， 文章得到风险资产 回报的 Ｖ Ｒ过程 他认为中国银监会这 ３ Ａ 项举措是 中国银行在天量信
的理论值。并且 ， 考虑到回报的可预测性 ， 文章的研 究结果表明，人力资本收入的存在能够解决资产配 吴教授同时指 出， 以上结论也取决于人力资 堇 置之谜。 贷后银行业健康发展的重要保障。 此外， 在增加银行 风险 吸收能力 方 面也 同样 出 台了一 系列政策 ，如全
慧 市场， 其活跃程度有时甚至超过股票市场 。 权证市场
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专 题 述
失，建立 了组合 Ｃ ａ Ｖ Ｒ最小的套期保值优化决策模 型 。迟 教授 指 出 ，现 有 研 究 的最 小 方 差 套期 比及 Ｖ Ｒ套 期 比模 型仅 仅 是本 模 型 的 一个 特 例 ， ａ 同时 文 章以期货套保组合收益率的 Ｃ ａ Ｖ Ｒ为 目 标优化套期
一
建设关系的思考给在座的各位老师以很大启发。 刘 明辉 教授 报 告 了关 于 内部 控制鉴 证 的争论与
的通 知 》正 是在 这 种 背 景 下 ， ， 刘教 授 为在 座 的学 者
资组合的重要因素。吴教授的研究指出了对于持有 不可交易的人力资本和多种可预测的风险资产的投
造成的天量信贷扩张现象持有怀疑态度 ， 但他认为 天量信贷扩张背景之下 ，中国银行业并不存在较大 风险。王教授指 出， 目 中国监管政策使用比较得 ・前 当 ， 国银 监会 连续 出台了一 系列应 对措 施 。 中 在增 加 金融机构特别是银行 的风险吸收能力方面推出 ３ 条
对消费和资产配置的影响。 吴教授指出， 现实资本市
金融衍生品套期保值在央企应用探析——以国航为例
计和运行 良好的 内部控制 。在直接报告业务 中， 审计意见的类 独进行 内部控制 审计， 也可 以将 内部控制审计与财务报 表审计
型直接取决于内部控制的有效性。这与 目的正好相符 。而在基 整 合进 行 。 ”
于责任方认定的业务中， 注册会 计师是对基 于管理层的 内控评
随着我 国资本 市场 的发展 ， 内部控制 在企业发展 中将起 到
一
［】 ５段敏 ．内部控制鉴证业务的定位分析［】 Ｊ．审计 月刊．２燕 ， 张心灵 ， 陈秀芳 ．我 国企业 内部控 制审计 的现实 选择—— 基于 内部控制审计与财务报表审计关联的分析【 ． Ｊ 财会通讯 ． ０ ９ ３ 】 ２ ０ （）
１４ 企业 导报 ２１ 年第 ｌ 期 ４ ０１ Ｏ
以国航航 油套期保值投资案 例入 手， 分析其航油套期保值业务存在的问题 ， 深入 继而提 出央企 实现套期保值 的有效措施 ．
【 关键词】 金融衍生品； 套期保 值； 国航
一
、
套期保值 的内涵
风 险利润 。两者承担风险不同： 套期保值的风 险较小 ， 但是投资 二、 国航 航油套期保值案例介绍
社 ，０ ０ ２ １
考
文
献
ｌ 财政部等五部委．企业 内部控制规范［ ．北京 ： Ｊ 】 中国财政经济 出版 规 定正好说 明 了是对 内部控制 设计与运行 的有效性 发表审计 【】
意见 ， 即直接报 告业务 。
二、 内部控制审计与财务报表 审计 的关系
［ 中国注册会 计师协会 ．审计［ ．北京 ： ２ 】 Ｊ 】 经济科学出版社， ０ ｌ ２ １
套期保值是为了规避现货市场汇率风险而进行 的币种 相同、 金 本风险提 供了一条途径 。根据 ２ ０ 年 ｌ 国航 首发 公告披 ０８ Ｏ月
砺学开拓,唯新唯实
砺学开拓,唯新唯实作者：张磊来源：《财会学习》2010年第09期刘明辉，1964年出生于湖南汨罗，1984年在湖南财经学院获经济学学士学位，同年考入东北财经大学会计学系，师从著名成本会计学家欧阳清教授，攻读经济学(会计学)硕士学位。
1987年毕业后留校任教。
1990年晋升讲师，1992年6月破格晋升副教授，1995年5月破格晋升教授，成为东北财经大学最年轻的教授。
1994年师从我国著名的财务管理专家谷祺教授攻读博士学位，1997年毕业，获经济学(会计学)博士学位。
2000年起开始担任东北财经大学会计学院博士生导师。
刘明辉教授曾任东北财经大学出版社社长、东北财经大学津桥商学院院长、东北财经大学杂志社主任、大连报业集团副社长、大连出版社社长等职。
现任大家出版传媒(大连)股份有限公司总经理、总编辑、东北财经大学会计学院教授、博士生导师、国家重点学科带头人，兼任东北财经大学教授、博士生导师，中国会计学会常务理事、财务成本研究分会名誉会长、会计监督专业委员会副主任委员，中国成本研究会常务理事、中国审计学会理事、财政部会计准则委员会咨询专家等职。
刘明辉教授治学严谨，开拓创新，打破“就会计论会计”的思维定式，主张采用多学科、多领域的多种方法研究财务、会计、审计问题，提出了许多新颖的见解。
他的学术专长主要集中在独立审计、内部控制与风险管理、公司理财等领域。
在独立审计领域，刘明辉教授是最早参与中国注册会计师职业准则研究与建设的学者之一。
作为独立审计准则研究的资深专家，自1994年加入中国注册会计师独立审计准则组以来，直接参与中国注册会计师执业准则第一至第七批共90余个项目的研究，起草和修订工作，为中国注册会计师执业准则体系的建立和完善做出了重要贡献。
他撰著的《独立审计准则研究》《高级审计研究》是国内该领域主要代表作之一，他主编的《独立审计学》《审计与鉴证服务》均为国内该领域第一部系统阐述独立审计和鉴证服务的教材，主编的《审计》被评为普通高等教育“十一”国家级规划教材的精品教材。
内部控制鉴证服务的若干争议与探讨
内部控制鉴证服务的若干争议与探讨［提要］我国目前对内部控制鉴证服务的需求主要来自于证券监管部门。
本文分析了在相关规范制订过程中出现的若干重大争议，并认为，这些争议和探讨有助于实现我国证券监管部门需求与会计服务行业供给之间的均衡，也为我国会计服务市场的发展以及对内部控制有关问题的认识提供了新的视角。
财政部曾于2001年11月发布了《独立审计实务公告第×号——内部控制审核（征求意见稿）》，后又在2002年2月以中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》的形式予以发布。
导致这一变动的主要原因在于，在准则项目的征求意见过程中，会计理论界、实务界以及有关政府部门对内部控制鉴证服务的性质、对象、内容、范围等存在着许多重大争议。
本文综述了《内部控制审核（征求意见稿）》在征求意见过程中存在的主要争议，并提出有关探讨。
我们认为，关于内部控制鉴证服务的许多争议不仅涉及到我国会计服务市场和会计服务行业的发展问题，在更深层次上也反映出我国会计界对内部控制理论体系的认识上还存在着不少差异。
对有关争议的探讨有助于我们进一步思考在我国会计服务市场开展内部控制鉴证服务的一系列问题，也为会计界研究内部控制理论及实务提供了新的角度。
关于内部控制鉴证服务性质的界定独立审计准则制订部门对内部控制鉴证服务的潜在定性形成于《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》（于1997年1月1日起施行），在总则部分已经把“管理建议书”和专门接受委托的内部控制鉴证服务进行了区分，表现为“注册会计师接受委托，对内部控制专门进行审核，并提出管理建议，不适用本公告”。
中国证监会对内部控制鉴证服务的性质界定也有一个变化过程，从最早的“管理建议书”变化到“内部控制评价报告”或“内部控制评审报告”。
于是，独立审计准则制订部门对涉及内部控制的专门性鉴证业务的规范既有别于独立审计准则框架中的“管理建议书”，同时在制订《内部控制审核（征求意见稿）》时又和中国证监会最初提出的内部控制“管理建议书”的要求存在规则制订时间上的差异。
内部控制鉴证服务的需求和供给：若干争议与探讨
内部控制鉴证服务的需求和供给：若干争议与探讨「摘要」我国目前对内部控制鉴证服务的需求主要来自于证券监管部门。
本文分析了我国目前对该项服务的需求和供给情况，综述了在相关规范制订过程中出现的若干重大争议，并进行了探讨。
我们认为，这些争议和探讨有助于实现我国证券监管部门需求与会计服务行业供给之间的均衡，也为我国会计服务市场的发展以及对内部控制有关问题的认识提供了新的视角。
「关键词」内部控制鉴证服务需求供给引言财政部曾于2001年11月发布了《独立审计实务公告第X号——内部控制审核》，而在2002年2月，中国注册会计师协会以《内部控制审核指导意见》的中注协文件形式予以发布。
导致这一变动的主要原因在于，在准则项目的征求意见过程中，会计理论界、实务界以及有关政策制订部门对内部控制鉴证服务的性质、对象、内容、范围等存在着许多重大争议，而这些争议还需要在未来阶段进一步探讨和协调，因此在第五届财政部独立审计准则中方专家咨询组与外方及港澳台专家咨询组第二次会议上，各位专家建议将该准则项目以中注协的指导意见形式发布。
本文综述了《内部控制审核》在征求意见过程中存在的主要争议，并提出有关探讨。
我们认为，关于内部控制鉴证服务的许多争议不仅涉及到我国会计服务市场和会计服务行业的发展问题，在更深层次上也反映出我国会计界对内部控制理论体系的认识上还存在着不少差异。
对有关争议的探讨有助于我们进一步思考在我国会计服务市场开展内部控制鉴证服务的一系列问题，也为会计界研究内部控制理论及实务提供了新的角度。
一、内部控制鉴证服务的需求和供给：初步描述对内部控制鉴证服务的需求及其变动我国对内部控制鉴证服务的需求最初来自于中国证监会，而目前的主要使用者也是中国证监会。
我们初步查阅并汇总了中国证监会近年来对内部控制鉴证服务的需求以及各个具体要求。
从该附录中可以初步了解到这种需求的基本特征、演变过程与现状。
第一个特征是：总体上看，从1999年至今，中国证监会对内部控制鉴证服务的需求范围不断扩大。
文献综述——精选推荐
⽂献综述中⽂⽂献吴⽔澎，邵贤弟，陈汉⽂((2000)从控制论原理出发，较早研究了COSO报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义，其中提到国外企业内部控制评价新趋势，即“控制⾃我评估”(CSA) 。
刘明辉，张宜霞((2002)借鉴了契约理论和经典经济学理论，对企业内部控制的性质和内涵作了⼀定的探讨，认为内部控制测评后仍存在很⼤的风险。
邓春华((2003)从新制度经济学、博弈论和信息经济学等⾓度出发，探讨了经济学对企业内部控制理论的影响和借鉴作⽤。
朱荣恩，应唯，袁敏(2003)引⽤了Mc Gladrey &Pullen会计师事务所和KPMG 会计师事务所发布的两份报告中新的观点，美国内部控制的评价研究对我国内部控制评价研究有很⼤的启⽰和借鉴，我国应明确内部控制评价的内容，建⽴统⼀科学的评价标准。
王⽴勇，张秋⽣(2004)认为⽬前忽视了⾯向管理由内部审计实施的评价，这种评价在我国现阶段意义尤为重⼤，并以此为⽴⾜点对管理⽅⾯评价中主体定位问题加以研究，指出内部审计是内部控制评价主体，并受审计委员会委托保持独⽴性和权威性。
不过⽬前普遍认为内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员⼯实施的、皆在实现控制⽬标的过程。
①朱荣恩，应唯，吴承刚，邓福贤(2004)讨论了健全完善的内部控制制度对财务报告信息失真的预防作⽤，并采⽤问卷调查⽅法，对⼋个内部会计控制⽅法在我国企业实务中的应⽤效果进⾏了初步研究。
发现⽬前我国内部会计控制没有得盈有效执⾏，并提出了完善建议。
②⽂胜泽(2007)从管理学和经济学地⾓度论述了构建内部控制评价指标体系的基础理论，提出信息经济学与委托代理理论、利益相关者理论、制度变迁理论、科斯理论、控制理论等⼗种理论，使得内部控制评价的基础理论不仅仅局限于审计和公司治理领域，⽽扩展到了整个经济学和管理学领域，对内部控制评价的性质做了更深⼊的论释。
③张宜霞(2007)认为由于需求的差异以及⾃⾝专业领域的限制，⼈们赋予了“企业内部控制”不同的范围和性质，这既导致了理论上的混乱和实务上的偏差，⼜忽略了内部控制系统整体内在的联系和⼀致性。
内部控制与风险管理的基本要素
2018/10/31
要素分析：目标设定
战略目标 相关目标 目标的选择 风险偏好 风险容忍度
l 高级目 标 L 支持任务 /远景规划 l 战略选择
l 经营目 标 l 报告目 标 l 合规目 标 l 资产安 全
l 相关性和 支持性
l 成长、风 险和收益 l 资源分 配 l 人员、过 程和组织结 构
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2018/10/31
东北财经大学 刘明辉
要素分析：事件识别
影响战略和目标的外部因素包括：
l 经济和经营因素—包括新产生的竞争以及市场的变化。管理者 要同时考虑宏观经济形势（例如整体价格变动）和微观经济形势 （例如与生产新产品替代品的竞争者之间的竞争）。 l 自然环境因素—包括诸如洪水、火灾或地震这样的自然灾害以 及可承受的发展速度。 l 政治因素—包括新当选的政府官员、政策议程以及新的法规和 规章。 l 社会因素—包括人口统计数的变化、新的食物收获和储备方法、 家庭结构的变动以及对工作/生活的优先考虑。 l 技术因素—包括新兴起的电子商业、数据使用的扩大以及基础 结构成本的降低。
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要素分析：内部环境的内容
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7. 8. 9.
风险管理观念。 风险文化。 诚信与价值观。 员工的胜任能力。如雇员是否能胜任质量管理要求。 董事会或审计委员会。如董事会是否独立于管理层。 管理哲学和经营方式。如管理层对人为操纵的或错误 的记录的态度。 组织结构。如信息是否到达合适的管理阶层。 授予权利和责任的方式。 人力资源政策和实施。如是否有关于雇佣、培训、提 升和奖励雇员的政策。
高级审计研究课后习题答案作者刘明辉高级审计研究(上网).docx
新世纪研究生教学用书会计系列I带格式的：字体：Times New Roman高级审计研究练习题参考答案刘明辉主编东北财经大学出版社大连第1章审计的供求分析，★讨论题参考答案：法定审计最早可以溯源到英国1844弁《公司法》，首先提出账冃审计的槪念, 1900年《公司法》全面建立强制审计制度。
英国的相关公司法明确了财务报表审计的目的、职能以及审计师的职责等。
当前，世界各国明确规范了注册会计师法定审计的相关法律，包括商法、证券法、会计法等不同形式。
各国关于法定审计范围的规定大体有两种模式：第一种是以英国、澳大利亚、新加坡等为代表的全而审计型，它们对公司法下的各种公司都实行强制审计。
第二种是以德、法等大陆法系国家和美国为代表的部分审计型，即只使部分公司负冇法定审计的义务。
对负有法定审计义务公司的范围确定大体冇公司的组织形式、公司营业的性质和公司的规模三个标准。
从组织形式來看，股份有限公司特别是其屮的匕市公司，在各国都被纳入法定审计的范围Z 内。
这类公司通常规模也比较大，对社会经济、政治牛活的彩响也比较大。
在冇限责任公司中，被列入法定审计范闱的通常是规模较大的企业以及从事金融类业务的企业。
此外，考虑到中小冇限责任公司股东Z间也可能存在的冲突，一些国家规定，当冇限责任公司屮一定股权比例的股东提出要求时，公司也必须聘请注册会计师来审计。
除了各国相关法律明确规定之外，各种社会经济主体可能存在自愿性的对于注册会计师审计服务的需求，这就是自愿性审计需求。
在我国的上市公司，除了进行强制性的中报市计外，部分上市公词还自愿进行了中报审计。
学术界先后对上市公司自愿进行中报审计的需求动机进行了多方面分析。
非上市公司出于某些目的，也有可能聘请注册会计师提供市计服务。
由于信息不对称以及企业所有权和经营权的分离，公司的股东和债权人不能直接参与经营，为了保护口身的经济利益，专门聘请独立于公司所有者和经营者的审计师对公司的账目进行审核，以查实公司提供的财务信息。
刘明辉教授谈企业内部控制程序建设共100页
xiexie! 38、我这个人走得很慢，但是我从不后退。——亚伯拉罕·林肯
39、勿问成功的秘诀为何，且尽全力做你应该做的事吧。——美华纳
Hale Waihona Puke 40、学而不思则罔，思而不学则殆。——孔子
谢谢！
36、自己的鞋子，自己知道紧在哪里。——西班牙
37、我们唯一不会改正的缺点是软弱。——拉罗什福科
刘明辉教授谈企业内部控制程序建设
51、没有哪个社会可以制订一部永远 适用的 宪法， 甚至一 条永远 适用的 法律。 ——杰 斐逊 52、法律源于人的自卫本能。——英 格索尔
53、人们通常会发现，法律就是这样 一种的 网，触 犯法律 的人， 小的可 以穿网 而过， 大的可 以破网 而出， 只有中 等的才 会坠入 网中。 ——申 斯通 54、法律就是法律它是一座雄伟的大 夏，庇 护着我 们大家 ；它的 每一块 砖石都 垒在另 一块砖 石上。 ——高 尔斯华 绥 55、今天的法律未必明天仍是法律。 ——罗·伯顿
上市公司内部控制审计若干问题之探讨_兼论我国内部控制鉴证指引的制定
日本企业会计审议会 2007年发布的《财务报告 内部控制评价与审计准则 》则采用 第 一类 业务 观 。 该准则规定 ,承担财务报表审计的审计人员 ,对管理 层进行的财务报告内部控制有效性的评价结论进行 审计的目的 ,在于基于审计人员自身取得的审计证 据进行判断的结果 ,对管理层编制的内部控制报告 是否依据一般公认合理的内部控制评价准则 ,在所 有要点上是否适当表明内部控制有效性的评价结论 发表意见 。该准则进一步指出 ,内部控制审计以管 理层对内部控制有效性的评估结论为前提 ,来阐明 审计人员的意见 ,而不采用审计人员直接对内部控 制的构建与运行进行验证的形式内部控制鉴 证指引 (征求意见 稿)
中注协
2002年 2月
第一类兼 有第二类
上交所 2006年 6月 第一类
深交所 2006年 9月 第二类
深交所 2007年 12月 第二类
财政部等 五部门
2008年 5月
第二类
中注协
2008年 6月
第二类兼 有第一类
内部控制审核 ,是指注册会计师接受委托 ,就被审核单位管理当 局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审 核 ,并发表审核意见 。审核报告的引言段应当说明被审核单位 管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定 (第三十三条 ) ;如果注册会计师认为被审核单位内部控制存在 重大缺陷 ,而管理当局未在其书面声明及认定中说明内部控制 的重大缺陷及其对实现控制目标的影响 ,或虽已说明重大缺陷 , 却认定其内部控制依然有效 ,注册会计师应当发表否定意见 (第 四十条 ) 审核报告的意见段应当说明被审核单位于特定日期在所有重大 方面是否保持了与会计报表相关的有效的内部控制 (第三十六 条)
关于内部控制鉴证的思考——兼议《企业内部控制鉴证指引》
关于内部控制鉴证的思考——兼议《企业内部控制鉴证指引》孙永军
【期刊名称】《北方经贸》
【年(卷),期】2009(000)009
【摘要】鉴证业务旨在增进鉴证对象信息的可信性.明确内部控制鉴证的"有效性"、"边界"及行为导向建设,将有利于鉴证目标和质量管理的实现;有利于明确法律责任
并深化产权保护和维护利益相关者利益.
【总页数】3页(P136-138)
【作者】孙永军
【作者单位】东北财经大学,会计学院,辽宁,大连,116025;齐齐哈尔大学,经济管理学院,黑龙江,齐齐哈尔,161005
【正文语种】中文
【中图分类】F123
【相关文献】
1.企业内部控制鉴证初探 [J], 王美英
2.内部控制鉴证的对象与内容——兼评《企业内部控制鉴证指引(征求意见稿)》[J], 孙文刚
3.上市公司内部控制审计若干问题之探讨——兼论我国内部控制鉴证指引的制定[J], 李明辉;张艳
4.企业内部控制鉴证——基于利益相关者理论 [J], 周武嘉;宫正
5.《企业内部控制鉴证指引》公开征求意见 [J],
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内部控制鉴证:争论与选择刘明辉(东北财经大学中国内部控制研究中心116025)=摘要>本文回顾了内部控制鉴证的若干重大争论及我国5企业内部控制审计指引6所作出的选择,并且认为,只有立足国情,借鉴国际惯例,从鉴证业务三方关系人的现实基础及内部控制鉴证的特点出发才能对这些争论作出合理的判断和选择。
=关键词>内部控制鉴证三方关系人一、引言2010年4月26日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了5企业内部控制配套指引6,其中包括5企业内部控制审计指引6。
5企业内部控制审计指引6的发布实施对于推动企业内部控制建设、推动注册会计师审计与鉴证业务的理论创新和进一步拓展注册会计师的执业范围和业务来源具有十分重要的现实意义。
但是,关于内部控制鉴证,理论界和实务界一直存在争论。
争论的内容涉及该业务的目标、性质、鉴证主体、客体、标准、边界及其与财务报表审计的关系等。
这些争论关系到内部控制鉴证这种制度安排能否达到预期的效率和效果。
回顾这些争论以及我国所作出的选择,揭示其原因,这对于正确理解5企业内部控制审计指引6以及开展内部控制审计工作具有重要意义。
二、争论与选择(一)鉴证目标:是合理保证,还是有限保证?究竟应将内部控制鉴证定位为何种保证程度的鉴证业务?对此,理论界和实务界存在两种不同的观点。
有人认为,内部控制鉴证应当定位为有限保证的鉴证业务,即内部控制审核(如张龙平、陈作习, 2009);¹有人认为,内部控制鉴证应当定位为合理保证的鉴证业务,即内部控制审计(如PC AOB AS2, 2002;AS5,2007)。
内部控制鉴证业务的保证程度不同,其鉴证目标、证据的收集过程、鉴证报告的要求以及注册会计师承担的责任等均有很大的差异。
内部控制审计与内部控制审核的主要区别如表1所示。
持有限保证论者认为:(1)根据/变量相互影响观0,确定某一业务的保证程度,需要运用职业判断,考虑鉴证对象、标准、证据收集程序、可获取证据的数量和质量等4个变量的相互关系。
而内部控制鉴证对象特殊,缺乏适当的审计轨迹和衡量标准,鉴证的程序和方法尚不成熟,难以收集适当的证据,因而只能提供有限保证。
¹他们认为,应先将其定位为有限保证业务,待条件成熟后,再将其定位为合理保证业务。
43表1内部控制审计与内部控制审核的主要区别业务类别保证水平鉴证目标证据收集过程报告要求注册会计师的责任内部控制审计合理保证 将业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,作为对管理层结论积极发表意见的基础。
系统、全面,足以使风险降至可接受水平。
包括: 1)对公司层控制的了解和评估; 2)重要账户和披露及相关认定; 3)控制测试;4)利用财务报表审计的证据;积极方式发表意见 较大内部控制审核有限保证 将业务风险降至该业务环境下可接受的水平,但风险水平高于合理保证业务,作为对管理层结论消极发表意见的基础。
有意识地加以限制,主要采用询问和分析程序获取证据。
消极方式发表意见 较小(2)国际审计与鉴证准则、美国及中国的注册会计师执业准则过去也将其定位为有限保证业务;国际实务中,将近三分之二的事务所将其定位为有限保证º。
因此,将内部控制鉴证定位为有限保证业务符合传统的做法。
(3)如果将内部控制鉴证定位为合理保证业务,需要注册会计师实施更多的程序、收集更多的证据,导致鉴证成本增加。
与此相适应,其审计收费就可能增加,这会加大被审计单位的成本,引起被审计单位的抱怨。
(4)如果将内部控制鉴证定位为合理保证业务,可能超越注册会计师的能力,加重注册会计师的责任。
持合理保证论者认为:(1)根据/工作努力观0,确定某一业务的保证程度,首先要考虑鉴证报告使用者的需求,注册会计师据此确定为执行该业务付出的努力水平及保证程度。
而预期信息使用者需要注册会计师对内部控制鉴证提供一个较高水平的保证,而非低水平的保证。
(2)目前,美国、日本和加拿大等国家也将财务报告内部控制鉴证定位为合理保证的鉴证业务,因此,将内部控制鉴证定位为合理保证业务符合国际惯例。
(3)内部控制鉴证通常与财务报表审计整合进行。
财务报表审计是合理保证的业务,如果将内部控制鉴证定位为有限保证的业务,两者提供的保证程度不一致,这将使得预期使用者无所适从。
我们认为,确定一项鉴证业务的性质,必须综合考虑使用者的需求和注册会计师的供给能力。
从预期使用者的角度来看,近年来,世界范围内多次出现了财务舞弊和会计造假案件。
这些案件严重冲击了各国乃至国际资本市场的正常秩序,给投资者带来巨额损失。
它们之所以能够发生,重要原因在于企业内部控制设计和运行无效。
由于内部控制是企业实现其经营目标、报告目标和遵循目标的重要保证,预期使用者越来越关心企业内部控制设计与运行的有效性,需要注册会计师为企业内部控制的有效性进行44º为了了解现行实务中注册会计师如何对合理保证和有限保证的鉴证业务进行区分,I APC (2003)挑选了12个国家,在每个国家各挑选5家/五大0和5家/非五大0,以此为样本,就事务所在各类鉴证业务中提供的保证水平进行问卷调查。
I APC 将保证水平分为三类,分别是:合理保证、有限保证以及介于合理保证和有限保证之间。
样本总量为120家事务所,共收回有效问卷56份,有效回收率为4616%。
调查结果为:提供内部控制鉴证服务的会计师事务所共32家,提供有限保证的占64%,提供合理保证的占27%,介于两者之间的占8%。
鉴证,并提供合理保证而不是有限保证。
从责任方的角度来看,随着经济全球化和资本市场的国际化,企业与外部环境的联系日益紧密,经营风险加大,加强风险管理、改善治理结构和建立内部控制已成为时代的潮流。
内部控制的设计与运行的责任方是公司管理层。
在经历了/安然0等事件的洗礼后,管理层越来越重视企业内部控制的设计与运行情况,他们需要注册会计师对内部控制的设计与运行进行评价,找出存在的缺陷,提出改进意见。
从这个意义上讲,管理层也需要注册会计师对内部控制鉴证提供合理保证而不是有限保证。
从注册会计师的角度来看,注册会计师行业必须适应社会需求,如果不能满足社会需求,这个行业就会失去生存发展的机会。
预期使用者的需求是确定鉴证业务保证程度的关键驱动因素。
其实,经过多年的实践,注册会计师已具备为内部控制提供高水平保证的鉴证能力。
首先,从鉴证对象上看,内部控制鉴证实质上是对行为或过程的鉴证,尽管鉴证对象特殊,但注册会计师并非第一次面对特殊的鉴证对象。
从某种意义上讲,审计一开始就是对行为或过程的鉴证,对内部控制有效性发表意见,其实是审计在高层次上的回归;其次,就标准而言,经过不断探索,目前已经形成了以COSO框架为代表的相对完善的内部控制标准,我国也制定了5企业内部控制基本规范6和相应的配套指引,这些都是内部控制鉴证的恰当标准,这就为将内部控制鉴证定位为合理保证的业务提供了条件;最后,就证据的收集而言,在我国,前有注册会计师提供内部控制审核经验的积累,后有其他国家开展内部控制审计的做法可资借鉴,/自上而下、风险导向0的审计程序为注册会计师获取充分适当的证据提供了保证。
将内部控制鉴证定位为合理保证的鉴证业务不仅有利于预期使用者,而且有利于责任方。
尽管提供高水平的保证会使鉴证服务的成本增大,但相对内部控制失效给社会造成的损失而言,这些成本的花费是值得的。
/变量相互影响观0只强调了注册会计师提供内部控制鉴证服务的供给方面,而没有考虑对内部控制鉴证服务的需求方面,低估了注册会计师对内部控制提供高水平保证程度鉴证服务的能力,因而是不足取的。
综上所述,应将内部控制鉴证定位为合理保证的鉴证业务。
我国5企业内部控制审计指引6第四条规定,/注册会计师执行内部控制审计工作,应当获取充分适当的审计证据,为发表内部控制审计意见提供合理保证。
0(二)业务性质:是行为或过程审计,还是信息审计?按提出结论的对象不同,内部控制鉴证业务具有两种不同的选择:一是直接针对内部控制的有效性提出结论,二是针对管理层内部控制评价报告提出结论。
前者实际上是对行为或过程的审计,属于直接报告业务;后者实质上是对信息的审计,属于基于责任方认定的业务。
如果定位为行为或过程审计,注册会计师直接对内部控制进行审计并对内部控制的有效性发表意见,其责任在于确定内部控制是否有效,关注的重点在于内部控制设计与运行的有效性。
审计报告无须提及管理层内部控制评价报告,审计意见的类型直接取决于内部控制的有效性,与管理层内部控制评价报告无关。
如果定位为信息审计,注册会计师对管理层内部控制评价报告进行审计,其责任在于确定管理层内部控制评价报告的恰当性,关注的重点是内部控制评价报告是否符合实际,内部控制是否有效只是注册会计师判断内部控制评价报告是否恰当的基础。
审计报告要明确提及管理层内部控制评价报告。
如果被审计单位内部控制存在缺陷但管理层在内部控制评价报告中已作充分披露,那么注册会计师仍然可以出具无保留意见。
只有当被审计单位内部控制存在缺陷而管理层未发现或未作适当披露,注册会计师才可能出具保留意见或否定意见。
两者的主要区别如表2所示:45表2行为或过程审计与信息审计的主要区别业务性质区别信息审计过程或行为审计业务类型 基于责任方认定的业务 直接报告业务预期使用者获取鉴证对象信息的方式 预期使用者不通过阅读内部控制审计报告,便可获取责任方认定,即管理层内部控制评估报告。
可能不存在责任方认定(管理层内部控制评价报告),或虽然存在,但该认定无法为预期使用者获取;预期使用者只能通过内部控制审计报告获取上述信息。
提出结论的对象 鉴证对象信息,即管理层内部控制评估报告鉴证对象,即企业内部控制。
责任方的责任 责任方既对鉴证对象负责,也对鉴证对象信息负责。
责任方对鉴证对象负责。
审计报告 明确提及责任方认定。
直接提及鉴证对象和标准,无须提及责任方认定。
应将内部控制鉴证业务定位为何种性质的审计业务?对此,主要存在两种观点。
»观点一:应将内部控制鉴证定位为信息审计,仅针对内部控制评价报告发表意见。
理由如下:(1)5企业内部控制评价指引6已经明确要求公司对内部控制的有效性进行自我评价,并披露年度自我评价报告,具备将内部控制鉴证确定为信息审计的条件。
(2)历史上的注册会计师审计从来只是针对信息进行审计,而未对行为或过程进行审计。
(3)相对行为或过程审计而言,信息审计具有更多的审计轨迹。
观点二:应定位于行为或过程审计。
理由是,内部控制审计的实质是对行为和过程进行审计,而不是对信息进行审计。
我们认为,将内部控制鉴证定位为行为或过程审计是合适的。
首先,将内部控制鉴证确定为何种性质的业务应当考虑在能实现内部控制鉴证这种制度安排根本目的的前提下使得制度的实施成本最低。