递延所得税资产与递延所得税负债及其在现金流量表部分的详解

递延所得税资产与递延所得税负债及其在现金流量表部分的详解在新的企业会计准则体系（2006）下，改变了原企业会计准则（制度）（2005前）对所得税的核算方法（即由企业自行选择采用应付税款法、递延法、利润表债务法），改为统一采用“资产负债表债务法”。

这种核算方法，将会计处理与税务处理之间存在的差异，划分为两大类：暂时性差异（注意，不是时间性差异，其范围要大于时间性差异）、非暂时性差异，与原时间性差异和原永久性差异的分类是不同的。

如果通俗地讲：当期和以前期间应交未交的所得税确认为递延所得税负债，已支付的所得税超过应支付的部分确认为递延所得税资产。

第一部分递延所得税资产与递延所得税负债的名词解释与一个小例题
递延所得税资产（资料来源：/view/1160198.htm）
一、本科目核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。

根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算。

二、本科目应当按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。

三、递延所得税资产的主要账务处理
一）企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目。

二）资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于本科目余额的，借记本科目，贷记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予确认的递延所得税资产小于本科目余额的，做相反的会计分录。

三）资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按应减记的金额，借记“所得税——当期所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产的余额。

递延所得税负债（资料来源：/view/1160270.htm）
一、本科目核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。

二、本科目应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算。

三、递延所得税负债的主要账务处理
（一）企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税负债，借记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目。

（二）资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税负债大于本科目余额的，借记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目；应予确认的递延所得税负债小于本科目余额的，做相反的会计分录。

四、本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债的余额。

2006年新的会计准则中，将原有的“递延税款”科目，更名为“递延所得税负债”。

小例题：简单说明资产负债表债务法的核算过程。

假设甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为10 000 000元，所得税率为33%，未来税率预计不会发生调整。

1、当年按税法核定的全年计税工资1 800 000元，甲公司全年实发工资为2 000 000元。

相关提取的福利费、工会经费、职工教育经费，税法准予全额税前扣除。

2、企业拥有固定资产原值500 000 000元，会计处理采用加速折旧法计提折旧，当年折旧额64 000 000元，累计折旧额244 000 000元，无减值准备；税务处理采用平均年限法，当年折旧额50 000 000元，累计
税前扣除折旧额150 000 000元，预计使用年限及预计净残值与会计处理不存在差异。

3、企业当年购入准备近期出售的某上市公司股票，购置成本2 000 000元，年末市价2 600 000元。

当年未发生派发红利等事项。

4、年初递延所得税资产账面余额26 400 000元，年初递延所得税负债账面余额0元。

除上述事项之外，无其他纳税调整事项。

另，该企业预计未来很可能取得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

1、按照当期根据税法规定计算的应交所得税，确认所得税费用。

会计利润：10 000 000元
加：工资费用纳税调增额：200 000元（2 000 000 –1 800 000）
加：折旧费用纳税调增额：14 000 000元（64 000 000 –50 000 000）
减：交易性金融资产纳税调减额：600 000元（2 600 000 – 2 000 000）
应纳税所得额：23 600 000元
应交所得税：7 788 000元（23 600 000 * 33%）
借：所得税费用 7 788 000元
贷：应交税费——应交所得税 7 788 000元
该分录可理解为：根据税法规定计算的当年应交所得税，属当期费用，应当记入当期“所得税费用”科目。

2、按照资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额，确认暂时性差异及其递延所得税。

固定资产账面价值= 500 000 000 –244 000 000 = 256 000 000元
固定资产计税基础= 500 000 000 –150 000 000 = 350 000 000元
可抵扣暂时性差异= 350 000 000 –256 000 000 = 94 000 000元
（该可抵扣暂时性差异表明，企业未来在使用、处置该固定资产时，根据税法的规定，需调减应纳税所得额94 000 000元）
递延所得税资产= 94 000 000 * 33% = 31 020 000元
（由于该固定资产在未来使用、处置时需依税法规定调减应纳税所得额，即意味着企业未来可少交所得税31 020 000元，由此形成当期期末企业的一项资产）
元
31 020 000
而由于有期初余额的存在，
交易性金融资产账面价值= 2 600 000元
交易性金融资产计税基础= 2 000 000元
应纳税暂时性差异= 2 600 000 –2 000 000 = 600 000元
（该应纳税暂时性差异表明，企业未来在出售该金融性交易资产时，根据税法的规定，需调增应纳税所得额600 000元）
递延所得税负债= 600 000 * 33% = 198 000元
（由于该交易性金融资产在未来出售时需依税法规定调增应纳税所得额，即意味着企业未来应多交所得税198 000元，由此形成当期期末企业的一项负债）
当期应增计的递延所得税负债= 198 000 –0 = 198 000元
借：递延所得税资产 4 620 000元
贷：所得税费用 4 422 000元
贷：递延所得税负债 198 000元
该分录可理解为：上述增计的递延所得税资产和负债，属于当期所得税费用的调整，应记入当期“所得税费用”科目。

至于工资费用的纳税调整问题，由于该差异属于原永久性差异，不影响未来应纳税所得额的计算，因此，不形成暂时性差异。

从暂时性差异计算公式来看，由于相关工资已发放，则应付职工薪酬（工资部分）账面价值与计税基础均为零，不存在暂时性差异。

在本例中，当期所得税费用最终确认了3 366 000元（7 788 000 –4 422 000），除以当期税率33%得10 200 000元，正好等于会计利润10 000 000元与属于原永久性差异的工资费用纳税调增额200 000元的之和。

（需要指出，这样的验算说明只是为了更清楚地反映资产负债表债务法对于原时间性差异及原永久性差异的核算原理及方法，并不表明任何企业任何情况下均可进行如此的简单验算，这是由资产负债表债务法会计理论所导致的，也是与原利润表债务法的实质性区别之一）
第二部分现金流量表准则关于递延所得税资产及递延所得税负债的规定
（摘自现金流量表准则，电子文档已经给过大家了，文件名“企业会计准则2008讲解”，在“网络教学平台”的教学材料下的“补充习题集及CPA会计教材第12章”部分）
递延所得税资产减少（减：增加）
递延所得税资产减少使计入所得税费用的金额大于当期应交的所得税金额，其差额没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。

递延所得税资产增加使计入所得税费用的金额小于当期应交的所得税金额，二者之间的差额并没有发生现金流入，但在计算净利润时已经包括在内，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。

本项目可以根据资产负债表“递延所得税资产”项目期初、期末余额分析填列。

(例32—19)20×7年1月1日，甲企业递延所得税资产借方余额为5000元；20×7年12月31日，递延所得税资产借方余额为12500元，增加了7500元，经分析，为该企业计提了固定资产减值准备30000元，使资产和负债的账面价值与计税基础不一致。

递延所得税资产增加的7500元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣减。

递延所得税负债增加（减：减少）
递延所得税负债增加使计入所得税费用的金额大于当期应交的所得税金额，其差额没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。

递延所得税负债减少使计入当期所得税费用的金额小于当期应交的所得税金额，其差额并没有发生现金流入，但在计算净利润时已经包括在内，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。

本项目可以根据资产负债表“递延所得税负债”项目期初、期末余额分析填列。

第三部分直接分析法作业解析
查资产负债表得知递延所得税资产年末比年初增加了7500，进一步查“所得税费用的组成”也得到证实，里面有个“递延所得税收益”7500
也就是说，企业一定做了如下会计处理：
借：递延所得税资产7500
贷：所得税费用—递延所得税费用7500
此笔分录做完后，企业的所得税费用减少，使得净利润增加了，但企业还是要按照“应交税费—应交所得税”（即税法规定的金额）缴纳所得税，也即在第二部分讲的“由于递延所得税资产增加使计入所得税费用的金额小于当期应交的所得税金额，二者之间的差额并没有发生现金流入”，真正这种费用的减少并未带来真正的现金节省，但客观上却使净利润增加了，所以在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。

即：
起点：净利润终点：经营活动现金流量
7500 -7500= 0。