历史成本计量与公允价值计量模式比较

历史成本计量与公允价值计量模式比较
摘要:历史成本由于其可靠性,在长期的会计计量实物中发挥着重要的作用,占据着主导地位, 但是随着国际经济一体化、证券化趋势的出现,历史成本计量模式的缺点越来越突出,其所提供的会计信息已经不能满足会计信息使用者的要求,能够反映会计信息相关性的公允价值计量被提到日程上来,但它还不能完全替代历史成本计量,两者各有优缺点,这两种计量属性在很长时间内会处于并存的状态。

关键词:历史成本公允价值可靠性相关性
中图分类号：F234 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2008）11-157-02
一、历史成本与公允价值的涵义
1.历史成本的涵义。

历史成本是指取得资源时的原始交易价格。

在直接现金交易时，历史成本表现为付出的现金或承诺付出现金；在非现金交易时，历史成本则表现为被交易资产的现金等价物。

历史成本以交易双方确定的价值为基础，资料容易取得，并具有较强的可靠性和可验证性、而且以历史成本计量属性为基础的历史成本会计程序简单，容易操作。

但历史成本原则以物价稳定为前提，在物价波动的当
今世界，选用历史成本计量属性会导致会计信息的失真，影响信息的可靠性，从而不利于信息使用者做出正确的决策。

在传统会计实践中历史成本发挥了重大的作用，历史成本之所以能在长期的会计计量实务中占据主导地位，在于其具有较强的可靠性、客观性及可验证性的特征。

历史成本的优点具体表现在：第一，历史成本是买卖双方在市场上通过交易客观地确定的，它不是人们主观确定的，因此具有客观可靠性。

第二，历史成本具有可检验性，因为它有交易时留下的原始凭证作为依据。

第三，在会计实务中，历史成本最容易取得，而不像其他计量方式获取的成本较高。

第四，费用以资产的实际耗费计量，收入是以销售产品的实际交易价格计量，企业收入与费用的配比和收益的确认都是建立在实际交易基础上的，从而可以避免歪曲经营收益。

第五，历史成本计价无须经常调整账目，可防止随意改变会计记录，维护会计信息的可靠性。

2.公允价值的涵义。

《企业会计准则――基本准则》中对公允价值的定义:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

”国际会计准则理事会IASB对公允价值的定义为,“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。

”我国对公允价值的定义与IASB基本一致,这也体现了我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。

公允价值最大的特点是来自公平交易的市场, 是参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后达成的共识, 这种达成共识后的市场交易价格就是公允价值。

公允价值的运用,有助于提高会计信息的相关性,保全企业资产和反映企业的真实收益。

公允价值计量的优点具体表现在：第一，公允价值计量属性能够满足信息使用者的决策需求。

能客观地反映企业经济实质的公允价值, 能较准确地披露企业获得的现金流量, 从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险, 公允价值计量模式以其高度的决策相关性受到投资者、债权人以及企业管理者的多方青睐。

第二，公允价值计量属性能更真实地反映企业的经营成果。

企业利润计算是通过收入与相关成本、费用配比进行的, 收入按现行价格计量, 而成本、费用按历史成本计量。

因此收入和费用计量属性不同造成的价差, 不利于正确评价企业经营成果,对收入和成本、费用均采用公允价值计量属性更科学合理。

第三，推广公允价值的计量有利于我国企业的资本保全。

资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。

很明显，企业在生产过程中会耗费这些能力，同时为了进行再生产，又必须购回这些能力，只有这样简单再生产才能维持，扩大再生产才有基础。

但企业耗费的生产能力如采用历史成本计量，则计量得出的金额，在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能
力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行。

反过来，当企业耗费的生产能力如采用公允价值计量，此时不管是何时耗费的生产能力，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，则计量得出的金额，即使是在物价上涨的环境下，也可在现时情况下购回原来相应规模的生产能力，企业的实物资本得到保全，企业的生产将在正常的状态下进行。

二、历史成本与公允价值计量模式反映的会计信息质量的局限性分析
会计信息质量的两个主要特征是:可靠性和相关性。

两者都是从信息使用者的角度出发提出的会计信息质量要求。

可靠性包括三个方面的涵义即真实性、客观性和可验证性，可靠性有助于信息使用者了解企业的真实情况。

相关性有助于信息使用者对于企业过去、现在或未来的情况做出评价和预测。

如果会计信息完全不具备这两种质量特征中的任何一种,那样的信息将是无用的。

然而,在现实经济环境下,可靠性和相关性常常是相互冲突的,可靠性和相关性的要求往往很难两全:可靠性是面向过去的会计信息质量特征,而相关
性是面向未来的会计信息质量特征;可靠性的目的在于反映,而相关性的目的在于决策;相关性中的预测性和及时性要求,可能影响信息的可靠性,而为了追求完全可靠而忽略了信息
的及时性和预测性,再可靠的信息其相关性也会大大削弱。

1.历史成本的可靠性及相关性分析。

按照可靠性的要求,历史成本无疑是最理想的计量模式,因为它的客观性和可验证性最强。

同时，我们也应该认识到，历史成本的可靠性也是相对的。

首先，历史成本法存在大量的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。

例如，存货计价方法的事先假定了一定的实物流与资金流的关系，不同的计价方法会产生不同的会计信息，很难判断哪一种方法的信息更可靠；其次，它只能反映过去交易或事项发生时点的信息,不仅不能反映未来而且同市场价格的变动毫无联系，这样，历史成本不再可靠。

特别是20世纪70年代以来,随着国际经济一体化、证券化趋势的出现,历史成本计量模式的缺点越来越突出,其所提供的会计信息已经不能满足会计信息使用者的要求,传统财务会计提供的信息相关性和及时性不足的问题越来越突出。

2.公允价值的相关性及可靠性分析。

从决策的相关性讲,公允价值当然比历史成本优越。

如果按公允价值核算把以前期间的资产持有损益单独予以揭示,则更能有效地提高会计信息的可预测性。

但是，公允价值在具体运用中存在一定的困难。

首先，由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素,从而导致可验证性和真实性被削弱。

具体表现在：（1）公允价值的获取应该是在一个完全竞争的市场条件下进行的,它
要求参加交易的各方必须充分了解市场情况,信息不对称的程度应尽可能地缩小,任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅,而且交易时他们都已经将各种交易的风险因素考虑在内,并据此确定交易的价格。

由于我国市场的现实情况,公允价值的准确获取仍然是一大挑战。

因为中国的市场经济刚刚起步,经济发展的市场化程度还较低,存在着资产交易
不活跃以及大量私人信息等现象不完全的市场。

（2）在不存在市场交易价格的情况下,作为估计公允价值的现值技术在会计计量中是很难操作的。

其次，新会计准则中规定,公允价值变动计入当期损益,那么如果当期公允价值变动较大将给企业当期的利润状况带来很大的波动。

这对于资本市场还欠完善,利润操纵现象严重的我国来说,大量运用公允价值
计量将会加剧问题的严重性。

特别是对持有金融工具的企业而言,采用公允价值计量需要对金融工具的市场价格进行重新估计,还要确认由于价格波动所引起的未实现利得或损失,这会导致企业利润激烈的波动,加剧了金融市场的波动,增
加了金融风险。

另外,公允价值变动计入当期损益,将给评价经营人员当期的业绩带来困扰,因为,金融工具的价格波动
不是本公司经营人员所能控制的,它往往是受到外部经济这个大环境的影响。

三、公允价值与历史成本计量模式在我国运用现状
历史成本计量可以对有形资产进行可靠的计量,但无法提供对衍生金融工具等软资产的及时相关的会计信息。

笔者认为,在信息技术时代,既要求信息的可靠性,又要求信息的相关性。

因此,即使历史成本计量与公允价值计量存在不一致,但会在很长时间内处于并存的状态。

我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本。

”这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。

这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入公允价值及其他会计计量属性的。

目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大是显然的。

但是我国新会计准则对公允价值的运用采取的是谨慎的态度。

例如，《企业会计准则第3号――投资性房地产》明确规定：企业应在资产负债表日运用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量属性；并且规定运用公允价值计量的应同时满足两个条件：一是必须有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。

《企业会计准则第5号――生物资产》也有类似的规定。

再如《企业会计
准则第12号――债务重组》，明确规定了公允价值的运用前提是公允价值应当能够“可靠计量”。

而《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》则规定，可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

其中，商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

不难看出，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用的。

参考文献:
1.葛家澍,杜兴强.会计理论[Ｍ].复旦大学出版社，2005
2.常勋,公允价值计量研究.财会月刊[J].2004
3.谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[Ｍ].湖南人民出版社,2004
4.王君彩,柳元首.金融工具计量的相关问题分析.会计之友[J]，2004(10)
(作者单位：济源职业技术学院,经管系河南济源454650)
（责编：若佳）。