【实用文档】出租人对融资租赁的会计处理,售后租回交易

第二部分重点、难点的讲解
【知识点5】出租人对融资租赁的会计处理
1.租赁期开始日的会计处理
在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额和未担保余值之和租赁资产公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。

租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（资产处置损益）。

【例题】融资租赁资产公允价值为260万元，账面价值为240万元，初始直接费用为10万元，应收租金为300万元，为符合定义，分录需要写成：
借：长期应收款——应收融资租赁款 300
贷：银行存款10
融资租赁资产 240
资产处置损益20
未实现融资收益30（差额）
【提示】这样处理的结果与租赁内含利率的定义相符。

【教材做法P421】
借：长期应收款——应收融资租赁款【最低租赁收款额与初始直接费用之和】
未担保余值
资产处置损益【公允价值小于其账面价值差额】
贷：融资租赁资产【原账面价值】
资产处置损益【公允价值大于其账面价值差额】
银行存款【初始直接费用】
未实现融资收益（倒挤）
借：未实现融资收益
贷：长期应收款——应收融资租赁款【初始直接费用】
【提示】初始直接费用最终并没有计入长期应收款中。

【例题·单选题】20×2年1月2日，甲公司采用融资租赁方式出租一条生产线。

租赁合同规定：（1）租赁期为10年，每年收取固定租金20万元；（2）除固定租金外，甲公司每年按该生产线所生产的产品销售额的1%提成，据测算平均每年提成约为2万元；（3）承租人提供的租赁资产担保余值为10万元；（4）与承租人和甲公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为5万元。

甲公司为该项租赁另支付谈判费、律师费等相关费用1万元。

甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款为（）。

A.200万元
B.206万元
C.216万元
D.236万元
【答案】C
【解析】甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款＝（20×10＋10）＋5＋1＝216（万元），资料（2）中涉及的是或有租金，甲公司应在实际发生时确认为当期收入。

【小结】初始直接费用的处理
项目承租人出租人
经营租赁对于承租人在经营租赁中发生的初始
直接费用，应计入当期损益（管理费
用）
经营租赁中出租人发生的初始直接费用应当计入当期损
益。

金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期内按照
与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益
融资租赁融资租赁中，承租人发生的初始直接
费用，应当计入租入资产价值
出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的
初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额
2.未实现融资收益分配的账务处理
在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入计入租赁收入；
实际利率即租赁内含利率：这一利率使得租赁开始日最低租赁收款额现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与初始直接费用之和。

教材P411
借：银行存款
贷：长期应收款
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
3.应收融资租赁款坏账准备的计提
对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

4.或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

5.租赁期届满时的会计处理
第一：收回租赁资产
（1）存在担保余值，不存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款（担保余值）
如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。

借：其他应收款
贷：营业外收入
（2）存在担保余值，同时存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款（担保余值）
未担保余值（未担保余值）
如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金借：其他应收款
贷：营业外收入
（3）存在未担保余值，不存在担保余值
借：融资租赁资产
贷：未担保余值（未担保余值）
（4）担保余值和未担保余值均不存在
无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

第二：优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在。

第三：留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权
借：银行存款
贷：长期应收款（优惠购买价）
如果存在未担保余值
借：资产处置损益
贷：未担保余值
【例题·单选题】下列各项关于出租人会计处理的表述中，正确的是（）。

（2018年）
A.融资租赁下或有租金在租赁开始日预计并确认为收入
B.融资租赁下应收融资租赁款按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用的差额计量
C.融资租赁下未担保余值减少的，重新计算租赁内含利率并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为其他综合收益
D.经营租赁下收取的租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入
【答案】D
【解析】或有租金在实际发生时计入当期损益，选项A错误；融资租赁下应收融资租赁款按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，选项B错误；融资租赁下未担保余值减少的，重新计算租赁内含利率并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，选项C错误。

【知识点6】售后租回交易（主要针对承租方）
1.售后租回交易认定为融资租赁
售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

①售出资产：
借：银行存款（售价）
贷：资产（账面价）
递延收益（或借）
②租回资产：
借：固定资产
未确认融资费用
贷：长期应付款
③付租金：
借：长期应付款
贷：银行存款
④分摊融资费用
借：财务费用等
贷：未确认融资费用
⑤计提固定资产折旧：
借：管理费用（制造费用）等
贷：累计折旧
⑥分摊递延收益：
借：管理费用（制造费用）等
贷：递延收益
或作相反分录。

2.售后租回交易认定为经营租赁
售后租回交易形成经营租赁按照公允价
值达成
售价与账面价值的差额应当计入当期损益
售后租回交
易不是按照
公允价值达
成
售价低于公允
价值
售价大于账面
价值
应确认利润
售价小于账面
价值（损失）
损失不能得到补偿，确认损失
损失能够得到补偿，确认递延收益，以后摊销售价高于公允
价值
售价高出公允价值的部分应予递延，并在预计资产的使用期限内摊
销，公允价值与账面价值的差额计入当期损益
原则：按照公允价值确认有关收入和账面价值结转有关成本。

具体分为（不考虑相关税费）：
（1）有确凿证据表明售价是按照公允价值达成的，应按照正常销售或转让业务处理，即按照公允价值确认相关收入，公允价值和账面价值的差确认当期损益。

借：银行存款（售价）
贷：固定资产清理（账面价）
资产处置损益（公允价值与账面价差额）
（2）没有确凿证据表明售价是按照公允价值达成的，
①售价低于公允价值但大于账面价值的，售价与账面价值的差确认为当期损益：
售出资产：
借：银行存款（售价）
贷：固定资产清理（账面价）
资产处置损益（售价与账面价值差额）
②售价低于公允价值且售价低于账面价值的损失无法由未来低于市场的租赁付款额得到补偿（例如减少租金）的，售价低于账面价值的差确认为当期损益：
售出资产：
借：银行存款（售价）
资产处置损益（售价与账面价值差额）
贷：固定资产清理（账面价）
③售价低于公允价值且售价低于账面价值的损失可以由未来低于市场的租赁付款额得到补偿的，售价低于账面价值的差确认为递延收益，并按照与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内；
售出资产：
借：银行存款（售价）
递延收益（差额）
贷：固定资产清理（账面价）
以后摊销：
借：管理费用等
贷：递延收益
④售价高于公允价值时将售价与公允价值之间的差额予以递延，并按照与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内；
借：银行存款（售价）
贷：固定资产清理（账面价）
递延收益（售价-公允价）
资产处置损益（公允价-账面价，或借方）
以后摊销：
借：递延收益
贷：管理费用等
【结论】在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成或售价低于公允价值且损失未得到补偿的情况下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。

【例题·单选题】甲公司2×18年1月1日将一台账面价值为1300万元的环保设备出售给乙公司，售价为1400万元，同时签订经营租赁合同，从乙公司租回该设备，租期5年，每年年末支付租金150万元，期满后归还设备，当日此设备公允价值为1450万元，尚可使用年限为10年。

假定不考虑其他因素，则甲公司上述业务对2×18年损益的影响金额为（）万元。

A.0
B.-50
C.50
D.-80
【答案】B
【解析】此项交易属于售后租回形成经营租赁，售价小于公允价值，但售价大于账面价值，应将售价和账面价值之间的差额确认损益，所以甲公司因此项业务对2×18损益的影响金额=-150+（1400-1300）=-50（万元）。

【例题·多选题】下列关于售后租回业务的处理中，正确的有（）。

A.对于售后租回交易，售价与资产账面价值的差额应当予以递延
B.售后租回被认定为融资租赁的，售价与账面价值的差额应当予以递延
C.售后租回被认定为经营租赁的，售价高于公允价值的部分应予以递延
D.售后租回被认定为经营租赁的，售价低于公允价值和账面价值且损失不能由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损益应于当期确认
【答案】BCD
【解析】选项A，售后租回交易被认定为经营租赁的，满足一定条件时（按照公允价值达成），售价与账面价值的差额计入当期损益，不予递延。

【例题·单选题】20×2年1月1日，甲公司将一栋公允价值为4400万元的办公楼以3600万元的价格出售给乙公司，同时签订一份甲公司租回该办公楼的经营租赁合同，租期为5年，年租金为240万元，于每年年末支付，期满后乙公司收回办公楼。

当日，该办公楼账面价值为4200万元，预计尚可使用30年；市场上租用同等办公楼的年租金为240万元。

不考虑其他因素，上述业务对甲公司20×2年度利润总额的影响金额为（）万元。

A.-240
B.160
C.-600
D.-840
【答案】D
【解析】上述业务对甲公司20×2年度利润总额的影响金额=-240-（4 200-3 600）=-840（万元）。

本章小结
1.掌握最低租赁付款额和最低租赁收款额的计算；
2.掌握经营租赁类型中关于涉及免租期的会计处理；
3.掌握融资租赁中承租人的会计处理；
4.掌握售后租回形成经营租赁的会计处理。

上如阶尽管费力，却一步比一步高。