合并财务报表理论
合并财务报表的理论基础是什么
合并财务报表的理论基础是什么1、创新合并财务报表理论本准则采⽤实体理论编制合并财务报表，不再采⽤母公司理论，这也是与国际会计准则趋同的结果。
合并财务报表的⼀系列重要变化，均由基本理论的变化所致。
(1)母公司理论的主要特点①合并报表的⽬的和使⽤者。
母公司理论认为，合并报表应按母公司股东的利益来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。
合并报表的主要使⽤者是母公司的股东和债权⼈。
②合并净收益。
按照母公司理论，合并报表中的合并净收益是母公司所有者的净收益，⼦公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。
③少数股权的收益。
在母公司股东看来，少数股权的收益是⼀项费⽤。
④少数股权股东权益。
从母公司股东观点看，少数股东权益是⼀项负债。
⑤⼦公司净资产的合并。
在⼦公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益⽽⽀付的价格被合并，少数股权所占有部分则按账⾯价值被合并。
⑥合并产⽣的商誉，属于母公司利益，与少数股权⽆关。
(2)实体理论的主要特点①合并报表的⽬的和使⽤者。
实体理论认为，对合并主体中的多数股东和少数股东应⼀视同仁，合并报表应反映所有股东的利益，不能仅仅反映母公司的权益。
合并财务报表的会计信息能完整地反映整个企业集团的财务状况和经营成果，为企业集团中所有的股东服务，⽽不是仅为母公司的股东或者⼤股东服务。
②合并净收益。
合并净收益应是企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配。
③少数股东权益。
在合并后的股东权益中既包括多数股权，⼜包括少数股权。
也就是说，少数股东权益也是集团股东权益的⼀个组成部分。
④⼦公司净资产的合并，在合并财务报表中，⼦公司所有资产和负债均按市价反映。
⑤未实现的损益。
对于母、⼦公司之间的交易所产⽣的未实现损益，全部予以抵销。
⑥合并产⽣的商誉由所有股东共享，⽽⾮仅由母公司享有。
2、扩⼤合并财务报表的合并范围本准则要求根据是否控制来判断合并财务报表的合并范围。
只要是母公司所控制的⼦公司都必须纳⼊合并范围，包括母公司直接或通过⼦公司间接拥有半数以上表决权的⼦公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的⼦公司。
第三章 合并会计报表基本理论
国际会计准则（续）
第28号准则《在联营企业中的投资会计》 说明了成本法和权益法两种方法的运用， 以及记录联合企业投资的选择。 第31号《权益的财务报表》，则对合营 项目的概念、种类和财务报表的要求进 行了说明。
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我国
1992年11月，财政部颁布《企业会计准则》,规 定“企业如对外投资占被投资企业资本总额半 数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权， 应当编制合并会计报表”,这是我国关于合并会 计报表编制要求的最早的规范性文件。 1995年2月，财政部制定并颁布《合并企业会计 报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合 并会计报表方面理论和实务上的空白。
6
其它国家
法国证券交易委员会于1971年要求公开 发行债券的公司、股票上市公司以及所 有公营企业编制合并会计报表。 德国1965年公共公司法要求企业编制集 团会计报表。 日本从1977年开始，也要求编制和公布 合并会计报表，并制定发布了合并会计 报表准则及规则。
7
国际会计准则
国际会计准则委员会颁布的与合并会计报表问 题有关的国际会计准则有第22号、第27号、第 28号和第31号。 第22号准则《企业联合》于1988年颁布、 1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会 计处理方法。 第27号准则《合并财务报表和在子公司中投资 的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列 报的规则。
3、新准则取消了比例合并法 企业会计制度第158条规定，企业在编制合 并会计报表时，对于合营企业，应当按照比 例合并法合并。 新准则中取消了比例合并法，而是规定对合 营企业采用权益法进行核算。 思考：为什么取消？（提示：控制）
合并财务报表的合并理论与范围
合并财务报表的合并理论与范围介绍在现代企业的经营活动中，往往会存在多个子公司或关联公司。
为了全面了解和评估企业的经营状况和财务状况，合并财务报表成为必需的工具之一。
本文将介绍合并财务报表的合并理论与范围，并探讨其在财务决策中的重要性。
合并财务报表的定义合并财务报表是指将一个母公司与其所拥有的子公司或其他关联公司的财务信息汇总，形成一个整体的财务报表。
通过合并财务报表，可以展示出企业整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。
合并财务报表是外部股东、投资者、政府监管机构等评估企业经营状况和财务状况的重要依据。
合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论主要涉及两个方面：合并方法和合并原则。
合并方法合并方法是指合并财务报表中各项财务数据的合并方式。
常用的合并方法有两种：全面合并法和权益法。
1.全面合并法：全面合并法适用于母公司对子公司具有控制权的情况。
全面合并法要求将所有资产、负债、净资产、收入和费用等项目合并计算，获得一个整体的财务报表。
全面合并法适用于母子公司之间有较高的一致性和相互依存度的情况。
2.权益法：权益法适用于母公司对子公司具有重大影响力但没有控制权的情况。
权益法要求将母公司对子公司所持股权的比例乘以子公司的净资产、收入和费用等项目，并将其纳入到母公司的财务报表中。
权益法适用于母子公司间有一定程度的关联性和相互依存度的情况。
合并原则合并原则是指在合并财务报表中，对相关项目的确认、计量和报告要求。
合并原则主要包括以下几个方面：1.一致性原则：合并财务报表中的会计政策和会计估计要保持一致，以便比较和分析各期财务数据。
2.实质主义原则：合并财务报表要反映企业实际的经济状况和财务状况，而不仅仅是依据法律形式。
3.增加合并范围的原则：当母公司对子公司具有控制权时，应将其纳入合并范围。
当母公司对子公司具有重大影响力时，可选择使用权益法进行合并。
4.报表日期的统一原则：合并财务报表中的各项财务数据要求以同一日期为基准进行整合和汇总。
合并财务报表的基本原理
二、编制合并报表的目的：
基本目的：满足报表使用者对企业集团 会计信息的需要。
具体目的：反映了合并财务报表与母 公司个别财务报表之间的关系：
“放大”观：英、法、德、荷 “取代观”：美国
合并财务报表的基本原理
（1）放大观 编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司
个别财务报表上基于权益法的“长期股权投 资——对子公司股权投资”和“投资收益——对 子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化， 予以详细反映。 （2）取代观 编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新 的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以 “取代”原有的母公司个别财务报表。
合并财务报表的基本原理
（一）母公司理论
1、特点
站在母公司股东的角度； 合并报表反映母公司的利益； 子公司不被视为独立的法人，而是母公司
的附属机构； 少数股东被视为集团外的利益群体； 少数股权被视为集团的负债。
合并财务报表的基本原理
2、合并资产负债表的编制
用子公司的资产、负债代替母公司 资产负债表上的“对子公司股权投 资”；
由集团中对其他企业有控制权的控股公 司或母公司编制。
以个别财务报表为基础，有独特的编制 方法。
不同于汇总财务报表。
合并财务报表的基本原理
四、合并会计报表与投资的关系
（一）、从传统的投资分类来看
➢短期投资情况下不需要编制合并报表
➢长期债权投资情况下不需要编制合并报表
➢长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编 制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存 在控制与被控制关系。
一、合并财务报表的意义
定义：
合并财务报表是指反映母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果 和现金流量情况的财务报表。
合并财务报表的基本原理课件 (一)
合并财务报表的基本原理课件 (一)合并财务报表是指企业合并财务报表的编制与呈现。
合并财务报表是企业在合并之后，按照要求编制、整合企业财务报表信息，统计和分析企业的财务状况和经营成果，为投资者和相关方提供准确、全面的财务信息，促进企业投资者的信心和信任。
合并财务报表的基本原理有以下几点：1. 相同会计政策原则: 合并财务报表的基本原则是要保持所有合并实体的会计政策尽量一致，以便顺利地汇总所有实体的信息。
不仅仅是会计政策的原则要一致，报表格式、分类项目、编制规则等方面都要一致。
2. 全面性原则: 合并报表应该展示所有合并实体的财务和商业活动。
意味着不仅仅是合并实体资产、负债、收入和成本等方面的信息，还需要对所有实体的财务和商业活动进行全面地描述。
3. 单一实体原则: 合并财务报表是由多个单一的实体组成的整体。
企业各个独立的实体通过一个共同控制的实体或者通过持续性经营协议结合在一起，从而形成单一实体。
4. 非控制权益处理原则: 合并财务报表要合理处理合并公司控制权益之外的权益。
当合并公司购买非控制权益时，需要在合并财务报表中将这部分非控制性权益单独列出。
合并财务报表的编制过程通常分为以下四个阶段：1. 认定合并实体: 确定被控制的实体，即合并下属公司的股份或其他权益。
也就是确认哪些个体实现了合并条件。
2. 评估合并实体: 对所合并实体进行评估、确认账面价值和公允价值、执行资产负债表合并的调整（如商誉、少数股权等），确定合并成本。
3. 编制财务报表: 按照同时的会计政策和会计准则单独为每个合并实体编制财务报表。
第一步需要将合并实体的报表转化成合并实体报表。
4. 合并财务报表: 根据合并财务报表的基本原则，将每个合并实体的报表进行合并整合，就可以形成最终的合并财务报表。
总之，对于企业进行合并财务报表的编制来说，应该遵循以上的基本原则。
只有这样，才能形成准确、合理的合并财务报表，为企业的发展和投资者的决策提供准确信息，让公众对企业的发展情况有一个全面的了解。
合并报表的理论
合并报表的理论有实体理论、母公司理论和所有权理论。
实体理论认为财务报表是集团各成员企业构成经济联合体的财务报表，对多数股东和少数股东一视同仁，同等对待。
对企业集团内部各成员企业相互之间的销售行为，无论是顺销（母公司卖给子公司）还是逆销（子公司卖给母公司），其实现的内部销售损益，对于各成员企业企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部销售损益，均属于抵销范围。
母公司理论，子公司的少数股东权益，在合并资产负债表中通常表现为一种负债。
对集团内部销售，只考虑顺销（母公司卖给子公司）只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，对少数股东相对的份额，则视为对集团外销售，不抵销处理。
公司间未实现的损益，在母公司销售给子公司顺销情况下，应全数从合并净收益中抵销；而在子公司销售给母公司逆销情况下，只抵销母公司所享有的份额。
但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。
所有权理论，强调编制合并报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
对于拥有所有权企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定比例合并计入合并财务报表。
类似于比例合并法。
特别是当两个集团对同一公司各拥有50%股权的情况下，上述两种理论都很难确定由哪一投资企业来合并。
目前，国际报表准则及我国企业会计准则主要采用实体理论。
一、合并报表的准备工作如下：1.统一母子公司的会计政策。
对于采用不同的会计政策的财务处理，可以编制调整分录（也可以在线上编制，不需要在ERP系统中调整，以免破坏原来的当地会计准则的财务报告。
），加上原有的试算余额表，合并后，导入合并报表系统中进行自动合并。
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。
目前国内的母子公司这个资产负债表日及会计期间是一致的，不需要调整。
只是收购的外国子公司可能会发生这个问题。
是用TB来合并，只要按目前国内规定的时间分别导入每个子公司1-12月的试算余额表就行。
会计理论与实务 论述题答案
一、简述合并会计报表的三种合并理论。
（10分）合并财务报表的基本理论：母公司理论、实体理论和所有权理论。
（1分）（一）母公司理论1.基本思想：站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。
这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人来看待，而是将其视为母公司的附属机构。
（2分）2.特点：（1）反映母公司股东在母公司本身的利益而且要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。
（2）当母公司并不拥有子公司100%的股权时，要将子公司的少数股东视为集团外的利益群体，将这部分股东所持有的权益（少数股东权益）视为整个集团的“负债”。
（3）实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大编制范围。
（1分）（二）实体理论1.基本思想：站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。
强调单一管理机构对一个经济实体的控制。
依据这一理论，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。
（2分）2.特点：（1）母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。
（2）如果母公司未能持有子公司100%的股权，则要将子公司净资产（资产减负债后的净额）区分为控股权益与少数股东权益。
（1分）（三）所有权理论1.基本思想：也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。
（2分）2.特点：（1）子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表;（2）对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。
（1分）二、企业的“第四张报表”是一张关注于业务数据的“数字资产表”，请谈谈你对企业“第四张报表”的理解。
（20分）（一）企业“第四张报表”的含义：企业的“第四张报表”是以非财务数据为核心，搭建以数据资产为基础，涵盖用户、渠道、产品和财务四大维度的量化额价值管理体系，为企业提供更全面的绩效评估和更深入的管理洞见。
浅析几种合并财务报表理论
（ ） 有权 理 论 的 主要 观 点 一 所 所 有 权 理论 是一 种 强 调 母 公 司 在 子公 司所 持 有 的 所 有 权 的
母公 司理 论 认 为 ，合 并 财 务报 表 主 要 是 为 现 有 的 和潜 在 的 母 公 司 或控 股 公 司 普 通 股 股 东 编制 的 ，强 调 母 公 司或 控 股 公 司
现 代公 司 的形 成 与 扩 展 ， 大都 伴 随 着 公 司 之 间 的各 种 联 合 ， 包 括 企 业 的 购并 、 股 ， 参 以及 建 立 合 营企 业 。这 实 质 上 是 资 本 在 重 新 组 合 ， 利 于 资源 的 最 优 配置 。 以 资本 的这 种 趋 利性 促 进 了资 本 市 场 的 空 前发 展 ， 得 企业 的股 权 流 动 越 来 越 快 ， 是 在 企 业 使 于 之 间便 会 形 成 相 互影 响 的经 济关 系 。 资本 的 国际 流 动 ， 得企 而 使
非 全 资 子公 司时 ， 当按 母 公 司实 际 拥 有 的 股权 比例 ， 应 合并 子公 司的 资 产 、 债 、 有 者 权 益 。 同样 ， 全 资 子公 司 的 收入 、 本 负 所 非 成 费 用 及净 收 益 ， 只 能 按母 公 司的 持股 比例 予 以合 并 。 也 这种 理 论 主 要运 用 于几 个 公 司 通 过 某 种协 议 共 同控 制 被 投 资公 司 的特 殊
的股 东 利 益 ，将 子 公 司 少 数 股 东看 作 是 企 业 集 团 主体 的外 界 债 务 人 。 合并 资 产 负 债 表 中的 股 东权 益 和合 并 损 益 表 中 的净 收益 仅 指母 公 司或 控 股 公 司 拥 有 的 和所 得 的部 分 ，而少 数 股 东 权 益 则 被 看成 母 公 司 的负 债 ，少 数 股权 所 享 有 的 净 收 益则 被 视 为 母 公 司 的 费用 。 据母 公 司 理 论编 制 合 并 财务 报 表 ， 际 上是 在 母 依 实 公 司个 别 财 务 报 表 的基 础 上扩 大其 编 制 范 围 。
合并财务报表的合并理论
合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为负债；少数股东损益——视为费用 三、合并财务报表的合并理论 1、母公司理论含义母公司理论——是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论。
将合并财务报表视为母公司个别报表范围的扩展和延伸特点②确定合并范围的依据——是控制观（即控制权）③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足母公司现在和未来的股东的信息需求①对子公司的资产和负债会出现双重计价②将少数股东权益视为负债列示于负债和所有者权益之间，将会使合并财务报表使用者产生困惑合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为股东权益；少数股东损益——视为损益 2、实体理论含义实体理论，也称主体理论——是一种站在由母公司和子公司组成的经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论 特点③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足所有股东的信息需求商誉的计算具有推定性质②以是否构成实体作为确定合并范围的依据合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表③不会出现少数股东权益和少数股东损益项目3、所有权理论含义所有权理论，也称业主权理论——编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调具有重大影响的所有权。
特点②合并财务报表的编制方法——采用比例合并法缺陷①编报的目的——是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求采用比例合并法违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用。
浅析编制合并财务报表的三种理论
浅析编制合并财务报表的三种理论合并财务报表是“实质重于形式”原则在财务报表准则中的具体运用。
它主要是为股权公司的股东和管理上的需要而将整个集团公司视为单一的经济实体，汇编反映集团公司内有关公司的财务状况和经营成果的报表。
目前主流的是三种编制报表的理论。
一、所有权理论（Ownership Theory）母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的资源是一种净资源）。
按照这种观点，子公司整体资源并不是母公司股东享有的，母公司仅仅享有其投资占比对应那部分资源。
所以，当母公司合并全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。
也就是比例合并法（Proportionate Consolidation Method）：（1）母子公司的交易及未实现损益，按母子公司的持股比例抵销；（2）因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉，按母公司的持股比例摊销；（3）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。
这种财务报表编制虽然简便易行，但是它并不能反映集团整体的经营状况，而且对于特定行业，1000万资产规模和1亿的资产规模能产生的效益是不一样的，按比例合并其中一部分并不能反映资产的规模效应。
所以这种合并方式合并准则抛弃了，但是是不是消失了呢，答案是没有，因为这种方式被运用到了合营安排的处理上。
二、母公司理论（Parent Company Theory）从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。
其主要特征为：（1）并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；（4）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。
浅谈财务报表的合并理论
浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。
这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。
一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。
在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。
但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。
（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。
2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。
3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。
4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。
【实用文档】合并财务报表的合并理论,以“控制”为基础,确定合并范围
第二十七章合并财务报表考情分析本章内容是CPA考试“会计”科目最为重要的一部分内容。
同时，也是广大考生学习起来比较吃力的一部分内容。
从近三年考试分值分布计算，本章结合第七章和第二十六章内容的分值平均分为30分左右，由此可见其考试中的重要地位。
希望各位考生全力掌握。
第一节合并财务报表的合并理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理。
对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
高级财务会计第三章 合并财务报表-控制权取得日的合并财务报表
第三章合并财务报表——控制权取得日的合并财务报表第一节概述【考点要求】1.识记：①合并财务报表；②所有权理论；③实体理论；④母公司理论。
2.领会：①合并财务报表的特点；②不同合并理论的区别。
在吸收合并和创立合并中，合并后的企业成为一个单一的会计主体，合并后财务报表的编制就是单一企业财务报表编制。
但在控股合并中，形成了企业集团——母公司及其所属的子公司各自仍具有独立的法人资格，这时需要编制合并财务报表。
其中，母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
子公司是指被母公司控制的主体。
合并财务报表，是指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体（报告主体），以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
作为合并主体编制财务报表，是将其视为一个特殊的会计主体（报告主体）来看待的，但现行会计实务并不为这一合并主体设置账簿体系，也不为其进行日常会计核算。
——由控股合并所引起的合并财务报表的编制，涉及会计主体（报告主体）的变更问题。
一、编制合并财务报表的意义一般来说，编制合并财务报表是为了满足以母公司为主的企业集团的投资者、债权人等利益相关者对财务信息的需要。
具体意义有：1.有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质；2.有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模；3.有助于财务报表使用者做出正确的经济决策；4.还可能防止一些母公司利用对子公司的控制权操纵母公司的利润，如超额分配子公司利润。
二、合并财务报表的种类1.编制控制权取得日合并财务报表是企业控制权取得日的重要事项之一。
A、非同一控制下的企业合并，采用购买法进行会计处理，母公司只需编制合并资产负债表。
第二讲合并财务报表
主要缺陷：忽视了少数股权的权益。
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
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特点：依据母公司理论编制合并会计报表
母公司的外部利益相关者——需要企业集 团的合并财务报表来获取相关财务信息。
国家税务机关和证券交易所——为了限制 母公司利用对子公司的控制关系进行非法 避税和人为操纵利润。
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
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二、合并财务报表的特点
与个别会计报表进行比较 1、反映的对象不同 2、编制主体不同 3、编制基础不同 4、编制方法不同
与汇总报表进行比较 在编制目的、编制主体、确定编报范
围的依据和编制方法上也均不同
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
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进一步说明其特点
与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 1.合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的
会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意 义上的主体。（个别财务报表反映单个独立企业法人 财务状况、经营成果和现金流量。）
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
4
(二)作用 1.能够为使用者提供反映由母、子公
司组成的企业集团的会计信息。
2.有利于避免企业集团利用内部控股 关系，人为粉饰会计报表的情况。
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
5
信息需求者
母公司的最高管理层——需要合并报表来 反映企业集团的财务状况和经营成果。
合并财务报表理论
2024/2/8
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如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经 营和收入比较稳定，其股东大多数是风险偏好程度 较低的机构和个人投资者。为了未来，炼油公司有 进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险， 可能违背现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的 风险，SPE应运而生，向愿意承担风险的投资者发 行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同 时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失 的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产 ，只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，炼 油公司的债权人无权追偿勘探企业的资产 。
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二、合并范围
（1）必须是当期可执行或可转换的，不包括在将来某 一日期或将来发生某一事项才能转换的情况；
[例] A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和40% 。A将所持的一半股权转让给D，同时从D购得一项 股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该 权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高
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SPE没有注册资本的要求，一般也没有固定 的员工或者办公场所，SPE的所有职能都预 先安排外派给其他专业机构。通常由慈善机 构或无关联的机构拥有，这样SPE会按照既 定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突 而偏袒一方。SPE的资产和负债基本完全相 等，其剩余价值基本可以不计。
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思考
合并报表与投资的关系 合并报表与企业合并的关系
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（五）编制合并财务报表的原则和要求
（1）一体性原则
合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会 计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务 都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。
浅析企业合并财务报表三大理论
受到广泛关注。 本 文将 对 国 际上 存 在 的 合 并 财 务 报 表 的三 大理 论 ： 所 有
权理论、 母公司理论、 实体 理 论 进 行 对 比 ， 分 析 各 理 论 的 不 同点 ， 并从 所 披 露 信 息 质 量 和 会 计 信 息 需 求 者 两 个 角 度 对 实体 理 论 的 优 势做 出 阐
一
母公 司的费用 ， 作 为净收益之前 的抵减项 目 处理； 实体理论 中 ， 合并 报
表体 现 少数 股 东 的权 益 ， 通过“ 少数 股 东权 益 ” 、 “ 少数股东损益” 项 目在 合 并 报 表 中单 独 列示 。 三 大 理论 存 在诸 多 不 同 ， 但 它们 都 从 各 自着 眼 点 出发 。 满 足 信 息 需 求者的要求 ， 揭示 企 业财 务 状况 、 经 营成 果 。
三 大 理 论 在 合 并 报 表 的服 务 对 象 、 编制理念 、 子 公 司 净 资 产 计 价 等
方面存在很大差异 ， 主 要 包 括 以下 五 点 ： （ 一） 合 并财 务 报 表 的服 务 对 象不 同 所 有 权 理 论 和 母 公 司理 论 都 从 母 公 司 的 角 度 出发 ．为 了 满 足 母 公 司 股 东 和 债 权 人 的 信 息 需 求 ， 因此 在 编 制 合 并 报 表 时 对 少数 股 东 做 不
财会研究
浅析 企业合并 财务报 表三大理论
中南财经政 法大 学 蔡 丽娅
摘 要： 随着现代 企业的迅速发展 。 企 业 扩 张愈 发 普 遍 ， 许 多 企 业 采
用 企 业 合 并 的 方 式 实 现 规模 扩 大 。因此 ， 企 业 合 并 财务 报 表 的 编 制 理 论
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二、合并范围
（1）必须是当期可执行或可转换的，不包括在将来某 一日期或将来发生某一事项才能转换的情况；
[例] A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和40% 。A将所持的一半股权转让给D，同时从D购得一项 股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该 权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高
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是指母公司不能控制的除上述情形以外的其 他被投资单位，如联营企业、合营企业等。 需要注意的是，按照合并财务报表准则的规 定，投资企业对于与其他投资方一起实施共 同控制的被投资单位，应当采用权益法核算 ，不应采用比例合并法。但是，如果根据有 关公司章程、协议等，表明投资企业能够对 被投资单位实施控制的，应当将被投资单位 纳入合并财务报表的合并范围。
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三、理论基础
(三)实体理论（主体理论） 强调企业集团是单一经济联合主体 ,强调一体性
1、编制目的——为整个经济联合体服务 2、合并范围：以控制为标准确定 3、报表要素的合并方法——全面合并法 合并子公司的全部资产、负债、收入与费用； “少数股东权益”列示在股东权益部分 “少数股东损益”视为集团合并收益在不同股东之
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二、合并范围
（二）纳入合并财务报表的企业范围 1、表决权比例标准
拥有的被投资单位超过半数以上的表决权
通过子公司
直接拥有
间接拥有
直接+间接拥有
A 80%
B
A
A
加
80%
80%
法 原
B
B
则
70% 30%
40%
C
D
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二、合并范围
2、实质性控制标准
拥有半数以下的表决权+以下情况之一：
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一、概念解析
1、母公司 指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同 ）。
控制一个或多个子公司； 企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司
，也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目 的主体。 2、子公司 指被母公司控制的企业（或主体）。 被一个母公司控制 企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司 ，也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目 的主体。
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SPE没有注册资本的要求，一般也没有固定 的员工或者办公场所，SPE的所有职能都预 先安排外派给其他专业机构。通常由慈善机 构或无关联的机构拥有，这样SPE会按照既 定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突 而偏袒一方。SPE的资产和负债基本完全相 等，其剩余价值基本可以不计。
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三、理论基础
(二)母公司理论 强调母公司股东的权益
顺流交易：母公司子公司 平流交易：子公司子公司 逆流交易：子公司母公司
1、编制目的——为母公司的股东提供经济决策信息
2、合并范围：以控制为标准确定
3、报表要素的合并方法——全面合并法
合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；
“少数股东权益”列示在负债和股东权益之间
合并财务报表理论
2020年5月23日星期六
第一节 合并财务报表概述
一、概念解析 二、理论基础 三、合并范围 四、编制程序
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一、概念解析
（一）合并财务报表的概念及原则
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体财务状况、经营成 果和现金流量的财务报表。
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SPE可以是一个法人实体,可以是公司也 可以是合伙企业，信托。SPE可以是一个空 壳公司。
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二、合并范围
安然财务丑闻
安然将自己资产剥离给“马林”(Marlin)信托基 金和“鱼鹰”(Whitewing)信托基金。基金以此为 抵押发行债券，融来的资金进入安然。按照信 托条款，安然在同时满足两个条件时，必须立 即以现金清偿基金债券：1、安然股价低于一 定的“门槛”(对于“鱼鹰”是59.78美元，对于“马 林”是34.13美元)；2、安然的信用评级被降至“ 投资”级以下。
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按编制时间不同分为
合并日合并报表（同一控制下编制三表，非 同一控制下编制一表）
合并日后合并报表（四表）
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一、概念解析
（二）合并财务报表的作用 向财务报表的使用者提供反映企业集团整体
的财务状况、经营成果和现金流量的会计信 息； 有利于避免母公司利用控制关系，人为粉饰 财务报表的情况发生。
（3）重要性原则
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二、合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确 定。 控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也 可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理 层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设 立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经 营活动的政策。(法定控制)
，即A所持有的期权处于亏损状态。
在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的 ，但现在就可执行。不考虑其他因素，可以认定A 拥有对C的实际控制权。
2020/5/2317 Nhomakorabea、合并范围
（2）不考虑持有方的意图和（或）者财务能力；
[例1] A、B和C分别等额拥有D有表决权股份。A、B 、C各拥有任命D两名董事会成员的权利。同时A拥 有B股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格 购买B的股份。
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二、合并范围
5、所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范 围
无论子公司规模的大小
无论子公司业务性质与母公司或企业集团内 其他子公司是否有显著差别
无论子公司向母公司转移资金能力是否受到
严格限制
原《合并会计报表暂行规定》及其《
复函》中的“不纳入合并范围的特殊
事项”：
资金调度受限制的境外子公司
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三、企业合并理论基础
(一)所有权理论 强调的是母公司所拥有的所有权
1、编制目的——向母公司股东报告其所拥有的资源（具有重 大影响的所有权） 只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的 信息需求。
2、合并范围：控股子公司、共同控制实体、重大影响 3、报表要素的合并方法——比例合并法 按拥有股权的比例合并子公司的资产、负债、收入与费用，
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一、概念解析
3、反映的对象 合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的 会计信息，反映的对象是经济意义上的会计主体， 而不是法律意义上的主体。
4、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有 合并资产负债表； 合并利润表； 合并现金流量表； 合并所有者权益变动表； 附注。
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对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行 加总的基础上，结合其他相关资料，在合并 工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内 部交易的影响予以抵销之后 形成的
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（四）合并报表与汇总报表的区别
编制的单位不同：主管部门 编制的目的不同：了解所属企业经营情
况 编报范围不同：隶属关系 编报方法不同：简单加总
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一、概念解析
（三）合并财务报表与单独财务相比的特点 合并财务报表编制主体：企业集团中对其他
企业有控制权的控股公司或母公司； 反映的对象不同。 合并财务报表以个别会计报表为基础编制； 合并财务报表的编制有其独特的方法。
“主体” 可以不是法人 ，但应是能独立提供财
务报表的会计主体。
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思考
合并报表与投资的关系 合并报表与企业合并的关系
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（五）编制合并财务报表的原则和要求
（1）一体性原则
合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会 计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务 都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。
（2）一致性原则
要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和 会计期间将主体内部的各个法人的个别财务报表调 整为 一致的编报基础之上，再根据调整过的个别 报表编制合并报表。
通过与该被投资单位的其他投资者间的协议 ，拥有半数以上表决权；
根据章程或协议，有权决定被投资单位的财 务和经营政策；
有权任免被投资单位的董事会或类似机构的 多数成员；
在被投资单位的董事会或类似权利结构会议 上占多数表决权。
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二、合并范围
3、潜在表决权标准
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企 业和其他企业持有的被投资单位的当期可转 换的可转换公司债券、当期可执行的认股权 证等潜在表决权因素。
（5）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的
考虑因素，不影响母公司股东和少数股东
之间的分配比例。 2020/5/23
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二、合并范围
4、特殊目的主体的合并
母公司应当将其控制的特殊目的主体（SPE）纳入 合并财务报表的合并范围。
（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定 经营业务的需要，直接或间接设立特殊目的主体， 。
“少数股东损益”作为合并收益的一个扣减项目
按母公司持有股权比例调整公允价值，少数投权部 分按账面价值计价（导致资产双重计价）
公司间交易未实现利润:顺流交易和平流交易100% 抵销,逆流交易按母公司持股比例抵销。
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三、理论基础
4、不足之处 对子公司的资产及负债会导致双重计价 会计恒等式变成“资产=负债+少数股东权益+
（2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主 体或其资产的决策权。