财务会计与政策变更管理知识分析调整
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第十七章 会计政策、会计 估计变更和差错更正
会计调整： 会计政策变更——追溯调整
调整当年报表期初数或上年数 前期差错更正——追溯重述
资产负债表日后调整事项——调整所报出的上年报表
第一节 会计政策变更
• 一、会计政策变更的概念 • （一）会计政策的概念 • 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以
• 下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。 • A．固定资产折旧年限由10年改为15年 • B．发出存货计价方法由先进先出法改为“加权平均
法”
• C．因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调 整
• D．根据新的证据，使将用寿命不确定的无形资产转 为使用寿命有限的无形资产
• 参考答案：ACD
第三节 会计差错更正
• （2010）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表 述中，正确的有（ ）。 A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用 的原则、基础和会计处理方法 B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会 削弱会计确认和计量的可靠性 C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业 情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更 D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对 某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更 处理
• 【2011】下列关于会计政策及期变更的表述中， 正确的有（ ）。 A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计 处理方法 B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政 策存在错误 C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状 况和经营成果 D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差 别而有用新的会计政策，不属于会计政策变更
方法、折旧或摊销年限均为税法规定相同。甲公司按
照实现净利润的10%提取法盈余公积。甲公司2007年 度所得税汇清缴于2008年2月28日完成，2007年度财 务会计报告经董事会批准于2008年3月15日对外报出。
•
2008年3月1日，甲公司总会计师对2007年度的
下列有关资产业务的会计处理提出疑问：
第二节 会计估计变更
• 一、会计估计及其变更的概念 • （一）会计估计的概念
• 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近 可利用的信息为基础所作的判断。
• 1、会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性 因素的影响；
• 2、会计估计应当根据最近可利用的信息或资料为基础； • 3、进行会计估计并不会削弱会计核算的可能性
除该事项外，甲公司无其他纳税调整事项。
帐务处理
借：投资性房地产
1150
投资性房地产累计折旧（摊销） 80
贷：投资性房地产
1000
递延所得税负债
57.5
利润分配－未分配利润
172.5
借：利润分配—未分配利润
17.25
贷：盈余公积—法定盈余公积
17.25
注：由于投资性房地产在成本模式下的账面价值（即 计税基础）为920万元，改按公允价值后的入账价值 为1150万元，形成应纳税暂时性差异230万元，从而 形成递延所得税负债57.5万元。
• （09）初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政 策变更，应采用追溯调整法进行处理。（）
• 下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。
A.无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法
B.因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改 为完工百分比法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
• （判断）企业对于本期发现的、属于以前年度影响损益的 重大会计差错，应调整本期利润表相关项目的金额。( )
• （2011）发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按 前期差错更正的规定进行会计处理。（ ）
• 甲公司2008年3月在上年度财务会计报告批准报出前 发现一台管理用固定资产未计提折旧，属于重大差错。 该固定资产系2006年6月接受乙公司捐赠取得。根据 甲公司的折旧政策，该固定资产2006年应计提折旧 100万元，2007年应计提折旧200万元。假定甲公司 按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税等 其他因素，甲公司2007年度资产负债表"未分配利润" 项目"年末数"应调减的金额为（ ）万元
• 下列各项目中，属于会计估计变更的有（ ）。 A、将固定资产预计净残值率由10%改为3% B、将坏账准备的计提比例由5%改为10% C、将无形资产的摊销年限由10年改为5年 D、将建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法
• 下列各项中，不属于会计政策变更的是（ ）。 A．缩短固定资产预计可使用年限 B．所得税核算由应付税款法改为纳税影响会计法 C．建造合同的收入由完成合同法改为完工百分比法 D．坏账的核算由直接转销法改为备抵法
• 300吨N型号钢材单位成本为每吨20万元，可生产乙产品60件。将N型号钢材加 工成乙产品每件还需要发生其他费用5万元。假定300吨N型号钢材生产的乙产 品没有签订销售合同。
• 甲公司期末按单项计提存货跌价准备。2007年12月31日，甲公司相关业务的会 计处理如下：
• ①甲公司对150件甲产品和50件乙产品按成本总额24 000万元（120×200）超 过可变现净值总额23 200万元［（118－2）×200］的差额计提了800万元存货 跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。
• 常见的会计估计：坏帐、存货遭受毁损、全部或部分 陈旧过时、固定资产的年限、净残值与折旧方法、无 形资产的受益期、或有损失、收入确认中的估计等。
• （二）会计估计变更的概念
• 变更原因：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。 （2）取得了新的信息，积累了更多的经验。
• 注：当会计估计变更和会计政策变更不易分清时，视 为估计变更。当会计估计变更和会计政策变更不易分 清时，视为会计估计变更。
• （09）下列各项中，属于会计估计变更的有（）。
• A.固定资产的净残值率由8%改为5%
• B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
• C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式
• D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年
• 下列各项中，属于会计估计变更的事项有（ ） A．变更无形资产的摊销年限 B．将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法 C．因固定资产扩建而重新确定其预计可使用年限 D．降低坏账准备的计提比例
• 一、会计差错更正的概 • 二、会计差错更正的会计处理
• （一）本期发现的属于本期的会计差错：直接调整相关科 目。
• 如：2005年4月发现3月份将资本化利息30000元计入了财 务费用。
• 借：在建工程 30000 • 贷：财务费用
• （二）本期发现的属于前期的会计差错 • 1、非重大差错：视为本期差错。直接调整相关科目。 • 2、重大会计差错： • （1）重大会计差错的标准（大于或等于10%） • （2）会计处理：追溯重述法
• ②甲公司300吨N型号钢材没有计提存货跌价准备。此前，也未计提存货跌价准 备。
• 二、会计估计变更的会计处理：未来适用法
• （2011）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是 （ ）。
• A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
• B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信 息的可靠性
• C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整 法进行处理
• D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的， 应作为会计政策变更处理
D.因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成 本法核算
• 在下列事项中，属于会计政策变更的是( )。 A、某一已使用机器设备的使用年限由6年改为4年 。 B、坏账准备的计提比例由应收账款余额的5％改为10％ C、某一固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年 D、会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按 权益法核算
。不做追溯调整，只需进行附注披露。
【例题】甲公司2007年末支付1000万元购置一栋办 公楼，用于出租，属于投资性房地产。甲公司与乙 公司签订经营租赁合同，从2007年1月1日起，租期3 年，每年租金80万元，在年初一次性收取。甲公司 对该投资性房地产的使用年限为25年，预计净残值 为0，按直线法计提折旧。
• （1）存货
• 2007年12月31日，甲公司存货中包括：150件甲产品、50件乙产品和300吨专 门用于生产乙产品的N型号钢材。
• 150件甲产品和50件乙产品的单位预算成本均为120万元。其中，150件甲产品 签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格（不含增值税）为150万元，市场 价格（不含增值税）预期为118万元；50件乙产品没有签订销售合同，每件市 场价格（不含增值税）预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的 销售费用及税金（不含增值税）均为2万元。
2009年1月1日起，鉴于能取得可靠的公允价值，甲 公司对该投资性房地产由成本模式改为公允价值计 量模式，并采用追溯调整法进行处理。已知2007年 末该投资性房地产的公允价值为1100万元，2008年 末该投资性房地产的公允价值为1150万元。
假设按照税法规定，该固定资产按照成本模式计量 发生的损益交纳所得税，所得税税率为25％，所得 税采用资产负债表债务法核算。甲公司按净利润10 ％提取法定盈余公积。
及企业所采纳的具体会计处理方法。 • 1、企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范
围内选择适用的会计政策 • 2、会计政策涉及具体会计原则、会计基础和会计处
理办法； • 3、会计政策应当保持前后各期的一致性
• （二）会计政策变更 • 1、会计政策变更的概念
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政 策改用另一会计政策的行为。
• 2、会计政策变更的条件 （1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 （2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经
营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
• 3、 不属于会计政策变更的两种情形 （1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采
用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采Baidu Nhomakorabea新的会计政策。
• 原则：涉及损益类科目的，通过“以前年度损益调整”核 算；涉及利润分配科目的，通过“利润分配－未分配利润” 核算；涉及其他科目的直接调整。
• 步骤： • A、分析差错产生的直接经济后果 • B、分析差错是否调整所得税 • C、将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配—未分
配利润” • D、调整计提的盈余公积 • （3）报表调整 • （4）附注披露
•
A.90 B.180 C.200 D.270
2008综合题
• 甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。 甲公司2007年度适用的所得税税率为33%，2008年 及以后年度适用的所得税税率为25%，有足够的应纳
税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相
关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧或摊销
• 二、会计政策变更的会计处理方法
• （一）追溯调整法
• 追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同 该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此 对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影 响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的 相关项目。
• 1、计算会计政策变更的累积影响数
• 实际上就是计算如果采用新的会计政策对企业以前年度累 计净利润（即本期期初未分配利润）的影响金额。
• （1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 ；
• （2）计算两种会计政策下的差异；
• （3）计算差异的所得税影响金额；
• 注：涉及应纳税所得额调整的，通过“应交税费”（政策变更 一 般 不 涉 及 ） ；涉及暂时性差异调整的，通过“递延所得税 资产或负债”；均不涉及的，不调整所得税费用。
• （4）确定以前各期的税后差异；
• （5）计算会计政策变更的累积影响数。
• 2、进行帐务处理
• 3、调整会计报表相关项目
（1）调整当期资产负债表的年初数。 （2）调整利润表的上年数。 • 4、会计报表附注说明 （1）会计政策变更的内容和理由； （2） 会计政策变更的累积影响数； （3）累积影响数不能合理确定的理由。 • （二）未来适用法 • 原则：新的会计政策适用于变更当期或以后各期
会计调整： 会计政策变更——追溯调整
调整当年报表期初数或上年数 前期差错更正——追溯重述
资产负债表日后调整事项——调整所报出的上年报表
第一节 会计政策变更
• 一、会计政策变更的概念 • （一）会计政策的概念 • 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以
• 下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。 • A．固定资产折旧年限由10年改为15年 • B．发出存货计价方法由先进先出法改为“加权平均
法”
• C．因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调 整
• D．根据新的证据，使将用寿命不确定的无形资产转 为使用寿命有限的无形资产
• 参考答案：ACD
第三节 会计差错更正
• （2010）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表 述中，正确的有（ ）。 A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用 的原则、基础和会计处理方法 B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会 削弱会计确认和计量的可靠性 C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业 情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更 D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对 某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更 处理
• 【2011】下列关于会计政策及期变更的表述中， 正确的有（ ）。 A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计 处理方法 B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政 策存在错误 C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状 况和经营成果 D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差 别而有用新的会计政策，不属于会计政策变更
方法、折旧或摊销年限均为税法规定相同。甲公司按
照实现净利润的10%提取法盈余公积。甲公司2007年 度所得税汇清缴于2008年2月28日完成，2007年度财 务会计报告经董事会批准于2008年3月15日对外报出。
•
2008年3月1日，甲公司总会计师对2007年度的
下列有关资产业务的会计处理提出疑问：
第二节 会计估计变更
• 一、会计估计及其变更的概念 • （一）会计估计的概念
• 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近 可利用的信息为基础所作的判断。
• 1、会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性 因素的影响；
• 2、会计估计应当根据最近可利用的信息或资料为基础； • 3、进行会计估计并不会削弱会计核算的可能性
除该事项外，甲公司无其他纳税调整事项。
帐务处理
借：投资性房地产
1150
投资性房地产累计折旧（摊销） 80
贷：投资性房地产
1000
递延所得税负债
57.5
利润分配－未分配利润
172.5
借：利润分配—未分配利润
17.25
贷：盈余公积—法定盈余公积
17.25
注：由于投资性房地产在成本模式下的账面价值（即 计税基础）为920万元，改按公允价值后的入账价值 为1150万元，形成应纳税暂时性差异230万元，从而 形成递延所得税负债57.5万元。
• （09）初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政 策变更，应采用追溯调整法进行处理。（）
• 下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。
A.无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法
B.因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改 为完工百分比法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
• （判断）企业对于本期发现的、属于以前年度影响损益的 重大会计差错，应调整本期利润表相关项目的金额。( )
• （2011）发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按 前期差错更正的规定进行会计处理。（ ）
• 甲公司2008年3月在上年度财务会计报告批准报出前 发现一台管理用固定资产未计提折旧，属于重大差错。 该固定资产系2006年6月接受乙公司捐赠取得。根据 甲公司的折旧政策，该固定资产2006年应计提折旧 100万元，2007年应计提折旧200万元。假定甲公司 按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税等 其他因素，甲公司2007年度资产负债表"未分配利润" 项目"年末数"应调减的金额为（ ）万元
• 下列各项目中，属于会计估计变更的有（ ）。 A、将固定资产预计净残值率由10%改为3% B、将坏账准备的计提比例由5%改为10% C、将无形资产的摊销年限由10年改为5年 D、将建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法
• 下列各项中，不属于会计政策变更的是（ ）。 A．缩短固定资产预计可使用年限 B．所得税核算由应付税款法改为纳税影响会计法 C．建造合同的收入由完成合同法改为完工百分比法 D．坏账的核算由直接转销法改为备抵法
• 300吨N型号钢材单位成本为每吨20万元，可生产乙产品60件。将N型号钢材加 工成乙产品每件还需要发生其他费用5万元。假定300吨N型号钢材生产的乙产 品没有签订销售合同。
• 甲公司期末按单项计提存货跌价准备。2007年12月31日，甲公司相关业务的会 计处理如下：
• ①甲公司对150件甲产品和50件乙产品按成本总额24 000万元（120×200）超 过可变现净值总额23 200万元［（118－2）×200］的差额计提了800万元存货 跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。
• 常见的会计估计：坏帐、存货遭受毁损、全部或部分 陈旧过时、固定资产的年限、净残值与折旧方法、无 形资产的受益期、或有损失、收入确认中的估计等。
• （二）会计估计变更的概念
• 变更原因：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。 （2）取得了新的信息，积累了更多的经验。
• 注：当会计估计变更和会计政策变更不易分清时，视 为估计变更。当会计估计变更和会计政策变更不易分 清时，视为会计估计变更。
• （09）下列各项中，属于会计估计变更的有（）。
• A.固定资产的净残值率由8%改为5%
• B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
• C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式
• D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年
• 下列各项中，属于会计估计变更的事项有（ ） A．变更无形资产的摊销年限 B．将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法 C．因固定资产扩建而重新确定其预计可使用年限 D．降低坏账准备的计提比例
• 一、会计差错更正的概 • 二、会计差错更正的会计处理
• （一）本期发现的属于本期的会计差错：直接调整相关科 目。
• 如：2005年4月发现3月份将资本化利息30000元计入了财 务费用。
• 借：在建工程 30000 • 贷：财务费用
• （二）本期发现的属于前期的会计差错 • 1、非重大差错：视为本期差错。直接调整相关科目。 • 2、重大会计差错： • （1）重大会计差错的标准（大于或等于10%） • （2）会计处理：追溯重述法
• ②甲公司300吨N型号钢材没有计提存货跌价准备。此前，也未计提存货跌价准 备。
• 二、会计估计变更的会计处理：未来适用法
• （2011）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是 （ ）。
• A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
• B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信 息的可靠性
• C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整 法进行处理
• D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的， 应作为会计政策变更处理
D.因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成 本法核算
• 在下列事项中，属于会计政策变更的是( )。 A、某一已使用机器设备的使用年限由6年改为4年 。 B、坏账准备的计提比例由应收账款余额的5％改为10％ C、某一固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年 D、会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按 权益法核算
。不做追溯调整，只需进行附注披露。
【例题】甲公司2007年末支付1000万元购置一栋办 公楼，用于出租，属于投资性房地产。甲公司与乙 公司签订经营租赁合同，从2007年1月1日起，租期3 年，每年租金80万元，在年初一次性收取。甲公司 对该投资性房地产的使用年限为25年，预计净残值 为0，按直线法计提折旧。
• （1）存货
• 2007年12月31日，甲公司存货中包括：150件甲产品、50件乙产品和300吨专 门用于生产乙产品的N型号钢材。
• 150件甲产品和50件乙产品的单位预算成本均为120万元。其中，150件甲产品 签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格（不含增值税）为150万元，市场 价格（不含增值税）预期为118万元；50件乙产品没有签订销售合同，每件市 场价格（不含增值税）预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的 销售费用及税金（不含增值税）均为2万元。
2009年1月1日起，鉴于能取得可靠的公允价值，甲 公司对该投资性房地产由成本模式改为公允价值计 量模式，并采用追溯调整法进行处理。已知2007年 末该投资性房地产的公允价值为1100万元，2008年 末该投资性房地产的公允价值为1150万元。
假设按照税法规定，该固定资产按照成本模式计量 发生的损益交纳所得税，所得税税率为25％，所得 税采用资产负债表债务法核算。甲公司按净利润10 ％提取法定盈余公积。
及企业所采纳的具体会计处理方法。 • 1、企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范
围内选择适用的会计政策 • 2、会计政策涉及具体会计原则、会计基础和会计处
理办法； • 3、会计政策应当保持前后各期的一致性
• （二）会计政策变更 • 1、会计政策变更的概念
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政 策改用另一会计政策的行为。
• 2、会计政策变更的条件 （1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 （2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经
营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
• 3、 不属于会计政策变更的两种情形 （1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采
用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采Baidu Nhomakorabea新的会计政策。
• 原则：涉及损益类科目的，通过“以前年度损益调整”核 算；涉及利润分配科目的，通过“利润分配－未分配利润” 核算；涉及其他科目的直接调整。
• 步骤： • A、分析差错产生的直接经济后果 • B、分析差错是否调整所得税 • C、将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配—未分
配利润” • D、调整计提的盈余公积 • （3）报表调整 • （4）附注披露
•
A.90 B.180 C.200 D.270
2008综合题
• 甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。 甲公司2007年度适用的所得税税率为33%，2008年 及以后年度适用的所得税税率为25%，有足够的应纳
税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相
关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧或摊销
• 二、会计政策变更的会计处理方法
• （一）追溯调整法
• 追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同 该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此 对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影 响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的 相关项目。
• 1、计算会计政策变更的累积影响数
• 实际上就是计算如果采用新的会计政策对企业以前年度累 计净利润（即本期期初未分配利润）的影响金额。
• （1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 ；
• （2）计算两种会计政策下的差异；
• （3）计算差异的所得税影响金额；
• 注：涉及应纳税所得额调整的，通过“应交税费”（政策变更 一 般 不 涉 及 ） ；涉及暂时性差异调整的，通过“递延所得税 资产或负债”；均不涉及的，不调整所得税费用。
• （4）确定以前各期的税后差异；
• （5）计算会计政策变更的累积影响数。
• 2、进行帐务处理
• 3、调整会计报表相关项目
（1）调整当期资产负债表的年初数。 （2）调整利润表的上年数。 • 4、会计报表附注说明 （1）会计政策变更的内容和理由； （2） 会计政策变更的累积影响数； （3）累积影响数不能合理确定的理由。 • （二）未来适用法 • 原则：新的会计政策适用于变更当期或以后各期