基于成本法编制合并报表抵消思路分析

基于成本法编制合并报表抵消思路分析
作者：冯焱国
来源：《南北桥》2022年第06期
[ 摘要 ]近年来，集团公司在我国各地大量涌现，各地水务集团公司便属于其中代表，这类集团公司的财务报表合并工作向来受到重视。

基于此，本文聚焦合并财务报表抵消分录编制问题，深入探讨成本法编制合并报表抵消思路。

[ 关键词 ]成本法;合并报表;成本测算;成本核算;抵消分录
中图分类号：F23
文献标识码：A
DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2022.06.007
财务报表合并存在多种方式，这种合并对集团公司带来的影响较为深远，常用方法包括权益法、成本法等，本文研究主要围绕后一种方法进行。

该方法的操作相对简单，具备较高实用性和推广价值，理应得到业内人士重视。

1 问题及实例分析
1.1 问题分析
水务集团公司合并财务报表编制很容易出现问题，如不一致会计政策、不匹配财务管理系统、不及时内部经济往来对账、财务人员业务水平过低等，这类问题可通过统一政策、统一科目、加大投入、全面培训等途径解决，以此实现财务数据可比性增强、内部交易业务取数效率提高、财务人员专业技能培养、汇总信息化水平提升。

但结合实际调研可以发现，在编制合并财务报表的过程中，需要结合相关财务报表，这类报表是基础，在相关编制实践下，母公司需要将集团公司整体视作相同会计主体，因此需要抵消子公司间、子公司与母公司间的内部交易，进而消除合并报表受到的相关影响。

为实现对长期股权投资的抵消，以及股东权益的抵消，需要关注对应项目，进而优选抵消方法，除本文研究的成本法外，还需要关注与之对应的权益法，后者在应用中需要对长期股权投资进行针对性调整，以此实现相关抵消，本文研究的方法不需要开展相关调整，而是围绕合并的长期股权投资开展相关抵消处理，这是二者的差异所致。

基于权益法的抵消在可理解性、理论性、邏辑性方面优势显著，在业界广泛应用，相关教材、专业书籍、会计准则解释也往往选择该方法介绍如何编制合并报表，但由于权益法需要调整项目“长期股权投资”，较为复杂的抵消分录会因此产生，而由于无需开展相关调整，成本
法在实用性、编制抵消分录难度等方面具备显著优势，这类优势必须引起水务集团公司的重视[1]。

1.2 实例分析
为直观展示合并报表抵消分录编制中成本法和权益法的优劣，以S公司和F公司为例。

2019年1月1日，S公司为购买F公司股权，选择定向增发普通股的方式，具体涉及2000万股，股权购买数量为80%，对应的股票面值为2元/股，同时存在5.2元每股的市场价格。

围绕合并日进行分析可以发现，需聚焦当日F公司的股东权益，具体值为6000万元，该账面价值由多方面内容组成，包括未分配利润、盈余公积、资本公积、股本，对应的具体值分别为400万元、600万元、1000万元、4000万元。

在2019年，F公司净利润具体值达到600万元，同时存在于该值相同的现金股利分配数额，对应的盈余公积提取具体数值为200万元，因此可确定2019年的年末股东权益具体数值为6400万元，具体构成不变，仍包括600万元的未分配利润，以及盈余公积、资本公积、股本，具体对应数值分别为800万元、1000万元、4000万元。

在2020年，通过分析可以发现，案例公司存在1600万元的净利润，同时存在对应400万元的盈余公积提取情况，同时2020年未分配现金股利，年末对应存在1800万元的未分配利润，同时存在对应的资本公积、股本、盈余公积，具体数值分别为4000万元、1200万元、1000万元。

为降低研究难度，提升抵消方法的实效性展示，具体研究不考虑企业所得税带来的影响，在研究中将其排除，进而采用上文提到的两种方法完成抵消分录编制，进而对二者的差异及优劣进行针对性对比。

在应用两种方法时，需要聚焦资本公积、股本、长期股权投资等项目，对应的数值通过分析和计算确定，分别为3200万元、2000万元、5200万元。

围绕长期股权投资进行针对性分析可以确定，未分配利润、盈余公积、资本公积、股本分别为400万元、600万元、1000万元、4000万元，具体划归为“借”方。

商誉为：（5200-6000×20%）
=4000万元，“贷”方长期股权投资为5200万元，少数股东权益为：6000×20%=1200 万元。

合并后，需要基于两种方法开展针对性的调整与抵消分录[2]。

如选择权益法开展相关计算，针对性调整需要在应用该方法时在2019年底开展，具体调整对象为报表项目，进而可以确定长期股权投资、投资收益的具体值，二者的具体值分别为（1000×80%-600×80%）=320万元、320万元。

将F公司股东权益与长期股权投资抵消，可确定“借”方涉及的商誉、未分配利润、盈余公积、资本公积、股本分别为400万元、600万元、800万元、1000万元、4000万元，“贷”方涉及的少数股东权益为：[1200+（1000-600）
×20%]=1280万元，长期股权投资为：5200+320=5520万元。

将投资收益与利润分配抵消，可确定年初未分配利润为400万元，少数股东损益为：1000×20%=200万元，投资收益为：（600×80%+320）=800万元，具体划归“借”方。

年末未分配利润、提取盈余公积、向股东分配利润分别为600万元、200万元、600万元，具体划归“贷”方;在2020年底，仍采用权益法开展针对性调整，可确定“借”方为长期股权投资，具体值为1600万元，“贷”方包括年初未分配利润、投资收益，分别为320万元、1600×80%=1280万元。

将F公司股东权益与长期股权投资抵消，可确定“借”方涉及商誉、未分配利润、盈余公积、资本公积、股本分别为400万元、1800
万元、1200万元、1000万元、4000万元，“贷”方的少数股东权益为：（1280+1600×20%）
=1600万元，长期股权投资为：5200+1600=6800万元。

将S公司的投资收益与F公司利润分配抵消，可确定“借”方的少数股东损益为：1600×20%=320万元，年初未分配利润、投资收益分别为600万元、1280万元，“贷”方的年末未分配利润、提取盈余公积分别为1800万元、400万元[3]。

如选择成本法，在2019年底，F公司提取盈余公积抵消中的“借”方、“贷”方分别为盈余公积、提取盈余公积，具体数值均为200万元。

进一步分析S公司投资收益与F公司利润分配抵消，“借”方的少数股东损益为：1000×20%=200万元，投资收益为：600×80%=480万元，“贷”方少数股东权益为：[（1000-600）×20%]=80万元，向股东分配利润为300万元。

开展验证可以确定，少数股东权益份额为：6400×20%=1280 万元，少数股东权益份额为：1200+80=1280万元，二者一致;在2020年12月31日，F公司提取盈余公积抵消中的“借”方为盈余公积，截至2020年末增加600万元，“贷”方年初未分配利润截至2020年末提取为200万元，按2020年提取盈余公积为400万元。

为实现对少数股东权益增加的确认，可确定“借”方包括年初未分配利润，截至2020年末增加400万元，同时少数股东损益为：1600×20%=320万元，“贷”方少数股东权益截至2020年末增加400万元。

深入分析可以确定，少数股东权益份额为：
8000×20%=1600万元，少数股东权益为： 1200+4000=1600万元，二者相同。

结合上述对比可以发现，基于成本法编制合并报表抵消分录的优势明显，包括简化编制过程，更容易理解，同时可基于少数股东权益开展验证，因此可确定基于成本法编制合并报表的实用性较强，具备较高推广价值。

2 具体思路
合并报表涉及所有者权益变动表、利润表、资产负债表、现金流量表的合并，在这一过程中涉及的抵消项目可按照三类进行细分，具体按照项目A、项目B、项目C进行划分，其中项目C为内部交易项目，具体保留利润分配、盈余公积提取，相关内容虽然同样需要进行抵消，但不同的抵消方法不会对其结果造成影响，因此本节围绕成本法编制合并报表抵消开展的研究不涉及这类项目。

项目A为长期股权投资和所有者权益，分别对应母公司和子公司，项目B 为利润分配，二者属于本节研究的焦点，需要开展全面分析。

2.1 项目A抵消思路
对于母公司长期股权投资，相较于子公司的合并成本可通过“长期股权投资”项目进行反映，在关注投资减小及增加的同时可以发现，该项目余额变动不会受到相关权益变化影响，因此无需考虑所有者，仅需要关注长期股权投资和所有者权益，二者分别对应母公司和子公司所有者，这一抵消过程需要同时关注子公司的属性，具体按照全资、非全资进行针对性划分，如确定属于后者，还应同时确认其他股东对应的权益。

项目A需要重点关注合并日的权益情
况，具体以所有者作为切入点，母公司部分中的子公司所有者合并日后权益变动需要在合并报表权益类项目中计入，同时按照少数股东权益确认归纳母公司外股东部分。

2.2 项目B抵消思路
所有者权益变动表同样属于研究重点，该报表能够对相关变动情况进行反映，具体反映源于母公司立场，子公司的相关情况无法得到反映，因此需要聚焦相关抵消。

分配利润和提取盈余公积属于主要的利润分配内容，结合股份持有情况差异，子公司可细分为全资、非全资两类，前者仅存在母公司一个股东，这种情况下母公司投资收益与子公司利润分配相同，可以直接进行抵消，后者不仅存在母公司一个股东，同时还存在其他股东，因此在抵消投资收益的过程中，股东权益变动带来的影响也需要同时得到重视[4]。

如利润分配需要围绕子公司开展，需要聚焦利润分配和投资收益编制抵消分录，进而实现对二者的抵消，如利润不分配，则不需要开展相关操作处理。

对于相关盈余公积来说，需聚焦盈余公积提取和未分配利润，进而开展有针对性的抵消分录编制工作，具体需要关注全年累计增加的盈余公积、全年盈余公积提取、全年累计盈余公积提取。

上述分录能够实现对子公司合并日后增加的盈余公积进行抵消，由于项目A分录仅能够对子公司合并日的盈余公积进行抵消。

同时，还需要聚焦盈余公积提取，相关抵消同样可以通过分录完成，这是由于利润在子公司的分配情况下无法通过合并报表进行反映。

围绕资本公积变动额进行分析可以发现，如本身归属于母公司，需要具体通过子公司合并报表进行直观反映，资本公积变动额能够基于合并报表进行直观展示，具体的处理可省略。

对于非全资子公司，考虑到这类子公司存在母公司外的部分股东，因此这类股东的权益需要设法确认。

在项目A抵消分录中，其能够基于合并日金额对母公司外股东权益进行确认，但在时间变化下，同样发生变化的子公司所有者权益会随之出现，其他股东权益会随之产生。

其他股东权益会受到多方面因素影响，包括上文研究涉及的“资本公积”，相对应的“留存收益”也会带来影响，这类股东权益会因影响出现一定下降或上升。

围绕全年度的公积增加额进行分析可以发现，其已经通过权益类项目在报表中计入，其中同样包含母公司外股东权益部分，如忽视相关情况，合并报表很容易出现问题，如多种多计资本公积，这种情况下必须科学开展调减处理，分录必须高度关注资本公积的变化情况。

在分配利润后，可确定剩余收益情况，可以将其称作留存收益，如出现对应增加情况，需要基于持股比例实现对母公司外股东权益的对应增加，这一增加部分权益可表示为母公司外股东净利润与向其分配利润的差值，可结合非全资子公司的母公司外股东开展相关计算，具体涉及投资收益及对应损益，对于分走的利润，需要关注母公司及其他股东，相关计算可结合投资收益针对性开展，为实现相关抵消，需聚焦母公司投资收益和股东利润分配，进而完成对“投资收益”、“分配利润”等项目的抵消，这种抵消实质上为母公司确认分走的现金利润得以抵消，需结合分录确定，母公司外股东权益因留存收益增加出现的提升得以确认。

如不进行现金利润分配，仅需要确认子公司、母公司外股东权益增加情况，此时的“借”方、“贷”方项目分别包括“少数股东损益”、“少数股东权益”。

在合并报表
连续编制过程中，需聚焦全年度归属于母公司外股东的留存收益，结合未分配的年初利润进行调减，这是由于年初的子公司未分配利润包含在年初未分配的母子公司利润自然加总金额中，且未分配利润在合并报表中仅涉及母公司对应份额。

对于非全资子公司来说，为实现对抵消分录编制正确情况的验证，母公司可以对母公司外股东权益账户余额进行查看，需关注该余额是否与可辨认的子公司净资产公允价值对应份额[5]。

3 结论
综上所述，成本法编制合并报表抵消分录具备较高实用性。

在此基础上，本文涉及的问题分析、實例分析、项目A抵消思路、项目B抵消思路等内容则直观展示了成本法在合并报表抵消分录编制中的应用价值及具体方法。

为更好地应用成本法，相关探索还需要聚焦水务集团公司特点，进而开展更具有针对性的合并报表抵消分录编制。

参考文献
[1]叶萍.成本法在编制合并报表中的实务应用[J].纳税，2021，15（04）：181-182.
[2]宁宇新，郭海燕.财务合并报表编制方法优化研究[J].中国物流与采购，2021（03）：72-73.
[3]田丽丽.合并财务报表编制过程中股权投资核算方法调整的会计处理探析[J].财会研究，2021（01）：46-48，54.
[4]杨勇.基于企业并购编制合并报表的成本法应用研究[J].财务管理研究，2021（01）：33-38.
[5]张先敏.多层持股下基于成本法与权益法的合并财务报表编制[J].中国注册会计师，2020（12）：96-100.
[ 作者简介 ]冯焱国，男，湖北黄冈人，武汉市政工程设计研究院有限责任公司，中级会计师，硕士研究生，研究方向：合并财务报表、财务管理、成本核算。