以公允价值计量的投资性房地产折旧税前扣除争议研究

以公允价值计量的投资性房地产折旧税前扣除争议研究
作者：胡斌
来源：《西部论丛》2020年第06期
摘要：房地产行业正处于黄金发展时期，投资性房地产成为企业的重要资产，其计量模式的选择将影响企业的利润和所得税。

目前税法尚未对投资性房地产的折旧摊销有明确规定，本文围绕相关的会计准则和税法政策展开，研究以公允价值计量的投资性房地产折旧、摊销能否在企业所得税税前扣除。

关键词：投资性房地产;公允价值计量;折旧摊销
一、引言
过去的20年，中国众多手握房产的投资者们，享受了火箭一般蹿升的房产增值红利，房地产渡过了黄金的20年，市场化进程不断加速，房地产行业已然成为近几年最热的话题之一。

许多企业不惜动用金融杠杆，纷纷进入房地产市场，对于企业而言，房地产不仅用于满足生产经营自用的需求，它同时也成为一种投资商品，甚至成为企业的主要经营业务，因此，企业资产负债表中投资性房地产出现了大幅增长。

在此背景下，历史成本已经不能真实的反应企业的资产价值，不利于企业的经营决策，因此，公允价值计量很有可能在投资性房地产会计核算中运用的越来越广泛，那么规范税收政策中对投资性房地产折旧摊销的相关规定，统一税收口径是当前亟待解决的问题。

二、公允价值模式下投资性房地产的税会处理差异
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

准则规定，投资性房地产后续计量可以采用两种模式，分别是成本计量模式和公允价值计量模式，成本模式的会计处理基本类似“固定资产”，按照合理的年限计提折旧摊销进行企业所得税税前扣除;采用公允价值模式计量的，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。

以A公司为例，2017年12月31日，A公司以3000万元购入一栋写字楼自用，根据税法，折旧年限为20年。

2018年6月30日，A公司将该写字楼出租给B公司，租期2年，A公司选择以公允价值模式计量，此时，该写字楼的公允价值为3100万元。

2018年12月31日，该写字楼的公允价值为3200万元，2019年12月31日，该写字楼的公允价值为3400万
元;2020年6月30日租赁期满时，A公司将该写字楼以3600万元出售。

假设2018年至2020
年A公司的利润总额均为1000万元，适用25%的企业所得税税率，不存在其他纳税调整事项。

若不得计提折旧在税前扣除，则A公司的会计和税务处理如下：
（一）2017年12月31日购入该写字楼时：
借：固定资产; ; ; ;3000万
贷：银行存款; ; 3000万
（二）2018年6月30日，出租该写字楼时：
借：投资性房地产-成本; ; 3100万
累计折旧; ; ; ; ; ; ;75万
贷：固定资产; ; ; ; ; ; ;3000万
其他综合收益; ; ; ; ;175万
（三）2018年12月31日，按公允价值调整投资性房地产账面价值
借：投資性房地产-公允价值变动; 100万
贷：公允价值变动损益; ; ; ; ;100万
（四）2018年度企业所得税计算：
2018年度，投资性房地产公允价值变动损益100万元予以纳税调减。

应纳税所得额为900万元，应纳所得税额=900*25%=225万元。

2018年12月31日，该写字楼的账面价值为3200万元，计税基础为3000-75=2925万元，差额275万元，形成应纳税暂时性差异，确认275*25%=68.75万元递延所得税负债。

借：所得税费用; ; ; ; ; ; ; ;293.75万
贷：应交税费-当期所得税; ; 225万
递延所得税负债; ; ; ; ;68.75万
（五）2019年12月31日，按公允价值调整投资性房地产账面价值
借：投资性房地产-公允价值变动; 200万
贷：公允价值变动损益; ; ; ; ;200万
（六）2019年度企业所得税计算
2019年度，投资性房地产公允价值变动损益200万元予以纳税调减。

应纳税所得额为1000-200=800万元，应纳所得税额=800*25%=200万元。

2019年12月31日，该写字楼的账面价值为3400万元，计税基础为2925万元，差额475万元，形成应纳税暂时性差异，确认475*25%=118.75万元递延所得税负债，由于递延所得税负债期初余额为68.75万元，故本期确认递延所得税负债50万元。

借：所得税费用; ; ; ; ; ; ; ;250万
贷：应交税费-当期所得税; ; 200万
递延所得税负债; ; ; ; ;50万
（七）2020年6月30日，A公司出售该写字楼
借：银行存款; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ;3600万元
贷：其他业务收入; ; ; ; ; ; ; ; ;3600万元
借：其他业务成本; ; ; ; ; ; ; ; ; ;3400万
贷：投资性房地产-成本; ; ; ; ; ; 3000万
-公允价值变动; ; 400万
借：其他综合收益; ; ; ; ; ; ; ; ; ;175万
贷：其他业务成本; ; ; ; ; ; ; ; ;175万
（八）2020年度企业所得税计算
出售该写字楼时，会计上确认损益=3600-（3400-175）=375万元;税法上确认损益=3600-2925=675万元，纳税调增300万元的处置收益。

应纳税所得额为1000+300=1300万元，应纳所得税额=1300*25%=325万元。

此时该写字楼账面价值=计税基础=0，递延所得税负债应予以转销。

借：所得税费用; ; ; ; ; ; ; 206.25万
递延所得税负债; ; ; ; ; 118.75万
贷：应交税费-应交所得税; ;325万
以上处理方法建立在不计提折旧的假设基础上，会计和税务处理的差异体现在公允价值变动损益，从而导致A公司各期利润总额与应纳税所得额之间的差异。

若假设税法允许对公允价值模式计量的投资性房地产计提折旧，则差异稍有不同。

（九）允许计提折旧时，2018年度企业所得税计算
2018年度，投资性房地产公允价值变动损益100万元予以纳税调减。

投资性房地产计提半年折旧为75万元，纳税调减。

应纳税所得额为1000-100-75=825万元，应纳所得税额=825*25%=206.25万元。

2018年12月31日，该写字楼的账面价值为3200万元，计税基础为3000-150=2850万元，差额350万元，形成应纳税暂时性差异，确认350*25%=87.5萬元递延所得税负债。

借：所得税费用; ; ; ; ; ; ; ;293.75万
贷：应交税费-当期所得税; ; 206.25万
递延所得税负债; ; ; ; ;87.5万
（十）允许计提折旧时，2019年度企业所得税计算
2019年度，投资性房地产公允价值变动损益200万元予以纳税调减。

投资性房地产计提一年折旧为150万元，纳税调减。

应纳税所得额为1000-200-150=650万元，应纳所得税额=650*25%=162.5万元。

2019年12月31日，该写字楼的账面价值为3400万元，计税基础为2850-150=2700万元，差额700万元，形成应纳税暂时性差异，确认700*25%=175万元递延所得税负债，由于递延所得税负债期初余额为87.5万元，故本期确认递延所得税负债87.5万元。

借：所得税费用; ; ; ; ; ; ; ;250万
贷：应交税费-当期所得税; ; 162.5万
递延所得税负债; ; ; ; ;87.5万
（十一）允许计提折旧时，2020年度企业所得税计算
出售该写字楼时，会计上确认损益=3600-（3400-175）=375万元;税法上确认损益525万元，纳税调增525万元的处置收益。

应纳税所得额为1000+525=1525万元，应纳所得税额=1525*25%=381.25万元。

此时该写字楼账面价值=计税基础=0，递延所得税负债应予以转销。

借：所得税费用; ; ; ; ; ; ; 206.25万
递延所得税负债; ; ; ; ; 175万
贷：应交税费-应交所得税; ;381.25万
以上可以看出，会计和税务处理的差异体现在公允价值变动损益和折旧，从而导致A公司各期利润总额与应纳税所得额之间的差异。

但是从整个过程可以发现，不论基于何种假设，A公司连续三年的会计利润总额和应纳税所得额合计数是相等的。

A公司连续三年的会计利润总额均为：1000万元，累计金额3000万元;如果折旧不得进行税前扣除，则2018年——2020年度纳税调整数分别为-100万元、-200万元和300万元，对应的应纳税所得额分别为900万元、800万元和1300万元，累计金额为3000万元;如果折旧允许进行税前扣除，则2018年——2020年度纳税调整数分别为-175万元、-350万元和525万元，对应的应纳税所得额分别为825万元、650万元和1525万元，累计金额为3000万元。

所以公允价值计量下的投资性房地产不论是否允许计提折旧，对公司的所得税仅仅是时间性差异的影响，并不会造成国家的税收流失。

三、公允价值模式下投资性房地产折旧应允许税前扣除
（一）更符合所得税年度纳税申报实务
笔者研读了《企业所得税法实施条例》第四节中对资产的税务处理，认为税法与现行会计准则对资产的分类不完全一致，有些资产在准则中分类更加细致，如税法中的无形资产实际上包括会计准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产;固定资产包括会计准则中的固定资产和部分投资性房地产。

由此笔者认为，企业所得税法对资产的分类与会计准则中的分类虽不完全一致，但是没有根本性的差异。

会计准则中的投资性房地产，如该投资性房地产为已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，在企业所得税法上属于无形资产，如该投资性房地產为已出租的建筑物，在企业所得税法上属于固定资产。

根据国税总局2017年第54号公告，企业所得税年度纳税申报表（A类）填报说明第十七条也明确规定，纳税人只要发生资产折旧、摊销，均需填报资产折旧、摊销申报表，如果由于会计处理与税收规定不一致，则需要进行纳税调整。

由于税法中尚未有投资性房地产的概念，在纳税申报时，应该按照税法要求赋予其存在的价值。

那么对于公允价值模式计量下的投资性房地产，会计处理时对投资性房地产虽不计提折旧或进行摊销，在计算应纳税所得额时，应该按照税法重新对会计中的投资性房地产进行企业资产的定义和分类，作为税法中的固定资产或无形资产，按照对应的折旧政策，计提折旧、摊销，予以纳税调整在税前扣除。

（二）有利于响应减税降费措施
通过前文案例分析，公允价值计量下的投资性房地产如果计提折旧、摊销并允许税前扣除，将会产生时间性差异，笔者认为，这有利于公司利用这种时间性差异，达到延迟纳税的效果，尤其有利于初创公司在前期投入消耗大额运营成本时，有效减轻公司税负。

这种利好企业的举措有利于响应国家发布的减税降费措施，更好的服务经济社会发展。

因此关于公允价值模式下投资性房地产折旧进行税前扣除对于税收实务以及财税体制改革均有重大意义，本文所持观点为应该允许计提折旧、摊销在税前扣除。

参考文献
[1] 财政部. 《企业会计准则第3号——投资性房地产》
[2] 中华人民共和国人大常委会.《中华人民共和国企业所得税法》
[3] 国务院. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
[4] 国家税务总局. 《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017版）>的公告》。