新旧收入准则中销售退回业务相关处理变化探析

理论探索
新旧收入准则中销售退回业务相关处理变化探析
◎文/刘海涛
摘要：为规范收入的会计处理，财政部发布了财会［2017］22号文件，对收入确认方法等内容做出修订。

根据实务需要，对附有销售退回条件的特定交易特点进行新旧准则下的分析，并结合具体的案例对比新旧收入准则中不同的实务处理方式，为在境内各企业全面顺利实施新收入准则做出理论贡献。

关键词：新收入准则；销售退回；会计处理；差异分析0 引言
为了科学规范企业收入的会计处理，以适应新时代社会经济发展的需要，财政部根据《企业会计准则——基本准则》，对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，并于
2017年7月5日，正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》［1］。

修订主要内容简述如下。

1 新收入准则修订内容概述
（1）统一了收入与建造合同两项准则的收入确认模型。

该项内容打破了以往两项准则边界不清晰的障碍；打破了按经济业务类型来规范收入确认的惯例，更好地解决目前收入确认时点的问题。

提高了会计信息的可比性。

（2）判断收入确认时点的标准由风险报酬转移改为控制权的转移。

该项判断标准要求企业在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，该项内容突破了企业商品和劳务的界限，并且对企业收入确定的过程做了更合理的解读。

（3）针对含有多重交易安排的合同的会计处理给予了明确的解决方案。

基于原准则只提到客户奖励积分类型相关解释的基础上，新准则统一指导企业应先于合同开始日通过识别单项履约义务，通过合理评估，将商品交易价格按各单项履约义务的单独售价比重进行合理分摊。

（4）针对系列特定交易事项收入的确认与计量给出具体规定。

主要包括如附有销售退回条款的销售处理、附有客户额外购买选择权的销售处理以及附有质量保证条款的销售处理等内容的规定，对企业在特定交易（或事项）的处理中可能面对的挑战提出了可供参考的建议。

这些建议可以更好地为实务操作服务。

关于新收入准则的施行规定，企业必须做好新旧准则的对比分析，在新旧准则过渡时期，及时发现新准则在运用过程中存在的问题及相应的解决对策。

2 新旧准则下销售退回相关处理差异分析
2.1 收入的确认上更为谨慎
根据新收入准则（新CAS14）的三十二条规定，对于符合附有销售退回条件的销售，企业应以商品控制权的转移作为收入确认的判定标准，且确定地向对方转让商品收
取的对价收入应不包含企业预期因销售退回将退还的金额，且当合同要同时满足另外5个条件时才能确认收入，并按预期因销售退回将会退还客户的金额确认为负债。

旧准则的第六条至第九条分别规定了涉及现金折扣、商业折扣、销售折让、销售退回登情况的会计处理，其中关于销售退回的规定(第九条)，指明若企业对已经售出并已经确认了收入的商品因质量或其他符合退回条件原因而发生销售退回，应于实际产生退回时冲减当期的销售收入。

即企业在销售时全额确认收入与结转成本，不区分退回与否，只在实际产生退回情况时冲减当期的收入和成本［2］。

由此可见，新收入准则关于附销售退回条件的收入确认强调“合同”与“控制权”，对收入的确认更加谨慎，且新准则下要求企业每一资产负债表日，重新预估销售退回情况，若估计退货率将发生改变，应作为会计估计变更处理。

实务中，因产品控制权的转移与产品风险报酬的转移往往不是同时产生的，新准则纳入考虑并对确认原则进行优化，另以添加“预计负债”“应收退货成本”相关科目的方式，使企业当期利润实现更为准确。

也使确认收入的确认过程更为谨慎。

2.2 涉及日后事项的销售退回处理不同
旧收入准则规定，若涉及日后事项的销售退回，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

但日后事项准则中关于销售退回情况，要求通过追溯计算累计影响数，以及通过“以前年度损益调整”等项目去追溯调整财务报表，并根据是否在汇算清缴前后而考虑是否调整对递延所得税产生影响。

会计处理比较复杂。

而新收入准则针对发生在日后期间的销售退回，处理较为简单，新准则不采用资产负债表日后事项进行追溯调整，而是在资产负债表日用未来适用法进行代替。

简单而言，即在发生销售时根据以往经验和职业判断，估计销售退回率，然后将可能会发生的退回量确认为负债，若未来影响退回率的因素变化，导致退货率有误差，则只需调整未来数据。

2.3 税法上销售退回的相关规定对比
税法上针对销售退回的规定主要在体现在增值税和所得税的处理上，在增值税的处理上，新旧准则原理大致相同，都于发生销售时全额确认销项税，实际发生退货时再冲减多计的销项税。

而所得税的处理上，一方面，税法规定，针对销售退回的收入，应该以销售时的全额收入纳入应交所得额范畴，即不管售出商品实际退回与否，均应在商品发出时全
课题项目：“财务咨询服务”（项目编号：2018HXY005）.
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额确认收入，并计算缴纳所得税。

故由于税法与会计在收入确认时点上的不一致，新旧会计准则下的销售退回都会产生会税差异，都将进行纳税调整。

另一方面，不同于旧准则，新准则由于“预计负债”“发出商品”“应收退货成本”等负债、资产项目的产生，会造成新旧准则在各资产、负债项目计税基础上的差异，造成所得税的处理上产生差异，且新准则关于对有控制权的不会退回部分确认收入，以及在对于实际退货则与税法在时间上保持一致这两点上，新准则更趋同于国际化。

3 案例对比分析
甲公司为一般纳税人。

2019年10月1日，甲公司向丙公司赊销5000件商品，单位售价为500元（不含增值税），单位成本为400元，甲公司发出商品并开具增值税专用发票，增值税额为40万元。

根据协议约定，商品赊销期为2个月，6个月内（2020年3月31日之前）丙公司有权退回商品。

甲公司根据实际发生退货数量给丙公司开具红字增值税专用发票以及退还相应货款，商品发出时控制权转移给丙公司。

分别假定2019年12月10日、2020年3月31日退回商品400件，货款20万元。

3.1 旧收入准则的销售退回处理
（1）2019年10月1日发出商品，控制权转移，确认收入，并结转成本：
借：应收账款 290贷：主营业务收入 250应交税费-应交增值税（销项税额） 40借：主营业务成本 200贷：库存商品 200（2）假设2019年12月10日发生400件商品销售退回：借：主营业务收入 20应交税费-应交增值税（销项税额） 3.2贷：银行存款 23.2借：库存商品 16贷：主营业务成本 16（3）假设2020年3月31日发生销售退回：借：以前年度损益调整 23.2贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 3.2银行存款 20借：库存商品-健身器材 16贷：以前年度损益调整 16分析：按照旧收入准则，从上例假设若发生在当期的销售退回，如之前所述，直接冲减相关收入与成本，在收入确认环节不够谨慎，而日后期间发生退回，需通过追溯“以前年度损益调整”来进行相关处理，若企业发生销售退回业务较为频繁，此种方法处理起来就非常复杂。

3.2 新收入准则的销售退回处理
假定上例中，发出商品时，甲公司根据过去退货经验，估计该批商品的退货率约为20%；在2019年12月31
日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的商
品会被退回。

（1）2019年10月1日发出商品时：借：应收账款 290贷：主营业务收入 200预计负债—应付退货款 50应交税费-应交增值税（销项税额） 40借：主营业务成本 160应收退货成本 40贷：库存商品 200（2）2019年12月1日前收到货款借：银行存款 290贷：应收账款 290（3）2019年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估为10%
借：预计负债—应付退货款 25贷：主营业务收入 25借：主营业务成本 20贷：应收退货成本 20（4）2020年3月31日假定实际发生退货量为400件，退货款项已支付：
借：库存商品 16 应交税费-应交增值税（销项税额） 3.2 预计负债-应付退货款 25贷：应收退货成本 16 主营业务收入 5 银行存款 23.2借：主营业务成本 4贷：应收退货成本 4附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。

4 结束语
通过新旧收入准则有关销售退回的规定对比与实务案例对比分析可知，新收入准则关于销售退回的相关规定更加符合实务操作的需要，考虑的情况更为全面，更为谨慎，与国际会计收入准则（IAS37）趋同，更为国际化，且更符合新时代我国经济市场的需要，会计准则的修订基于经济活动、实务的变化而变得更加完善，有助于增加我国企业会计信息透明度与可比性。

参考文献：
［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则［M ］.北京:经济科学出版社,2006.
［2］冷琳.新收入准则中特定交易会计处理变化探析［J ］.财会通讯,2018(10):110-112.
作者单位：重庆财经职业学院。